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第十一章长期负债及借款费用考情分析本章在近三年的考试中客观题和主观题均有出现，其中，2011年有3分客观题；2010年有5分客观题；2009年有10分计算分析题和1分客观题，是重要的章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：题型2011年2010年2009年考点单选题1题1分1题1分—（1）借款费用的确认（资本化期间）；（2）停止资本化时点多选题1题2分2题4分—（1）融资租赁标准；（2）可转换公司债券的核算；（3）暂停资本化期间的判断判断题——1题1分外币专门借款资本化计算题——1题10分借款费用资本化合计2题3分3题5分2题11分—内容介绍其中，应付债券、融资租赁承租人的处理、借款费用是本章的重点。内容讲解第一节长期负债背景知识：负债按流动性分类：（1）流动负债：短期借款、应付账款、应交税费、应付股利、应付职工薪酬等（2）长期负债：长期借款、应付债券、长期应付款注意：长期负债期末按摊余成本计量。一、长期借款长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。1.取得借款借：银行存款（实际取得的数额）长期借款——利息调整（倒挤）贷：长期借款——本金（合同约定的数额）2.期末计息借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）贷：应付利息（本金×合同利率）长期借款——利息调整（倒挤）注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。3.偿还本金借：长期借款——本金财务费用等贷：银行存款长期借款——利息调整【例题1·计算题】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1500000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600000元，该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业有关账务处理如下：[答疑编号3265110101]『正确答案』（1）20×9年1月1日，取得借款时：借：银行存款1500000贷：长期借款——××银行——本金1500000（2）20×9年初，支付工程款时：借：在建工程——××厂房900000贷：银行存款900000（3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时：借款利息＝1500000×9%＝135000（元）借：在建工程——××厂房135000贷：应付利息——××银行135000（4）20×9年12月31日，支付借款利息时：借：应付利息——××银行135000贷：银行存款135000（5）2×10年初，支付工程款时：借：在建工程——××厂房600000贷：银行存款600000（6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时：该期应计入工程成本的利息＝（1500000×9%/12）×8＝90000（元）借：在建工程——××厂房90000贷：应付利息——××银行90000同时：借：固定资产——××厂房1725000贷：在建工程——××厂房1725000（7）2×10年12月31日，计算2×10年9月至12月的利息费用时：应计入财务费用的利息＝（1500000×9%/12）×4＝45000（元）借：财务费用——××借款45000贷：应付利息——××银行45000（8）2×10年12月31日，支付利息时：借：应付利息——××银行135000贷：银行存款135000（9）2×11年1月1日，到期还本时：借：长期借款——××银行——本金1500000贷：银行存款1500000二、应付债券主要讲解一般公司债券和可转换公司债券。（一）一般公司债券一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。1.公司债券的发行①票面利息＞市场利率发行价格＞面值溢价发行“利息调整”在贷方比如发行一项公司5年期债券，面值为1000万元，票面利息为5%，市场利率为3%。未来现金流量如下图所示：上述未来现金流量按照3%折现得到的现值＝发行价格＞1000万元，为溢价发行。假定算得现值为1200万元，则分录为：借：银行存款1200贷：应付债券——面值1000——利息调整200②票面利息＜市场利率发行价格＜面值折价发行“利息调整”在借方③票面利息＝市场利率发行价格＝面值平价发行无“利息调整”上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算如下图所示：（1）溢价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）应付债券——利息调整（倒挤）贷：应付利息（或应付债券——应计利息）（2）折价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）贷：应付债券——利息调整（倒挤）应付利息（或应付债券——应计利息）注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目；如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债券——应计利息”科目。上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）其中：利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率☆注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：●购买债券方：期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入）●发行债券方（本章）：期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出）3.债券的偿还（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：借：财务费用等贷：应付利息应付债券——利息调整（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券——面值应付利息贷：银行存款（2）到期一次还本付息：借：财务费用等贷：应付债券——应计利息——利息调整（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券——面值——应计利息贷：银行存款【例题2·计算题】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。[答疑编号3265110102]『正确答案』甲公司该批债券实际发行价格为：60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表1。日期现金流出（a）实际利息费用（b）＝（d）×5%已偿还的本金（c）＝（a）－（b）摊余成本余额（d）＝期初（d）＋（b）－（a）2×11年1月1日625962002×11年12月31日36000003129810470190621260102×12年12月31日36000003106300.50493699.5061632310.502×13年12月31日36000003081615.53518384.4761113926.032×14年12月31日36000003055696.30544303.7060569622.332×15年12月31日36000003030377.67*569622.3360000000小计18000000154038002596200600000002×15年12月31日60000000－600000000合计780000001540380062596200－*尾数调整：60000000＋3600000－60569622.33＝3030377.67（元）根据表1的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2×11年1月1日，发行债券时：借：银行存款62596200贷：应付债券——面值60000000——利息调整2596200（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用（或在建工程）3129810应付债券——利息调整470190贷：应付利息3600000（3）2×11年12月31日支付利息时：借：应付利息3600000贷：银行存款36000002×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：借：财务费用或在建工程3030377.67应付债券——面值60000000——利息调整569622.33贷：银行存款63600000【例题3·单选题】甲公司于2010年1月1日发行面值总额为1000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1043.27万元，利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2010年12月31日，该应付债券的期末摊余成本为（）万元。A.1000B.1060C.1035.43D.1095.43[答疑编号3265110103]『正确答案』C『答案解析』该债券的期初摊余成本为1043.27万元，利息调整金额为43.27万元（1043.27－1000）。2010年12月31日的期末摊余成本＝1043.27＋1043.27×5%－1000×6%＝1043.27－7.84＝1035.43（万元）。注意：应付债券的期末摊余成本、账面余额及账面价值都是同一个数。（二）可转换公司债券可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。1.可转换公司债券的发行（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。（2）具体处理思路分为三步：注意：发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。3.可转换债券转股时的处理借：应付债券——可转债——面值——可转债——应计利息——可转债——利息调整（或贷记）资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价（倒挤）注意：转股基数的确定：通常为债券面值加未付利息之和；或按题目的特定要求做。【例题4·计算题】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。[答疑编号3265110201]『正确答案』甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时：首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋6000000×3.8897＝88328200（元）可转换公司债券权益成份的公允价值为：100000000－88328200＝11671800（元）【拓展】1.如果发行价格是110000000元，则权益成份的公允价值＝110000000－88328200；2.如果有发行费用，则负债成份应分摊的金额＝发行费用×（88328200/100000000），权益成份应分摊的金额＝发行费用×（11671800/100000000）。借：银行存款100000000应付债券——可转换公司债券——利息调整11671800（倒挤）贷：应付债券—