第2章金融资产

第2章金融资产第一节金融资产的定义和分类第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第三节持有至到期投资第四节货款和应收款项第五节可供出售金融资产第六节金融资产减值金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同甲乙发行公司债券（金融负债）债券投资（金融资产）发行股票（权益工具）股权投资（金融资产）金融工具分：1、基本金融工具：货币资金、应收款项、应付款项债券投资股权投资2、衍生金融工具：金融期货、金融期权等衍生金融工具金融衍生工具系“一种合约，该合约的价值取决于一项或多项背景资产或指数的价值”。作为一种交易合约，金融衍生工具能赋予交易的一方在将来对某一项既定资产的债权，同时对交易的另一方的债务作出明确的约束。相对于衍生工具的基础工具一般指股票、债券、货币、商品等。金融衍生工具是在现时对金融基础工具未来可能产生的结果进行交易。其交易在现时发生而结果要到未来某一约定的时刻才能产生。衍生工具交易的对象并不是基础工具或金融商品，而是对这些基础工具在未来各种条件下处置的权利和义务。第一节金融资产的定义和分类一．广义上，金融资产包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章不包括货币资金和长期股权投资二、准则要求：企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。第二节：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（不存在减值）一、概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产1.主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分；3.属于衍生工具:比如期货，期权，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意指定，只有在满足以下条件之一的，才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指定的目的主要是风险管理的要求：1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致相关利得或损失在确认或计量方面的不一致情况。2.出于风险管理的目的，在有关正式文件中载明，该项金融资产作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。注意：企业购买股票、债券不一定就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要看投资的目的。如果投资的目的是为了近期内出售、获取差价，就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。后面讲的一些可供出售的金融资产或持有至到期的金融资产也有购买债券、股票的问题，关键要看投资的目的。当确认为属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能随便更改。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。账户设置：交易性金融资产——成本——公允价值变动公允价值变动损益交易性金融资产的会计处理1．取得时企业取得交易性金融资产，按其，借：交易性金融资产---成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款2．持有期间（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借：应收股利应收利息贷：投资收益(2)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产---公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。3．出售时出售交易性金融资产借：银行存款（实际收到的金额）贷：交易性金融资产（该金融资产的账面余额）贷或借：投资收益（差额）同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：借或贷：公允价值变动损益贷或借：投资收益【例题】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。①2007年5月购入时借：交易性金融资产—成本480投资收益10贷：银行存款490②2007年6月30日借：公允价值变动损益30（480-60×7.5）贷：交易性金融资产—公允价值变动30③2007年8月10日宣告分派时借：应收股利12（0.20×60）贷：投资收益12④2007年8月20日收到股利时借：银行存款12贷：应收股利12⑤2007年12月31日借：交易性金融资产—公允价值变动60（60×8.5-450）贷：公允价值变动损益60⑥2008年1月3日处置借：银行存款515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产—成本480交易性金融资产—公允价值变动30投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益＝-10-30+12+60-30+35=37万元。P22【例2-1】第三节持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资（1）、初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）、符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产；（3）、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融产。持有至到期投资的特征：1.到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的时间内获得或应收取现金流量的金额和时间。2.有明确意图持有至到期。有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时意图明确，准备将投资持有至到期，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产，但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。3.有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。注意：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融该资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（时间短）2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。（金额小）3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起（非控制）。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。例如，在外部信用等级评定机构降低了发行人信用评级后出售金融资产，如果通过与初始确认时的信用等级进行比较而判定，信用评级的降低证明了发行人信用状况的严重恶化，那么，该金融资产的出售并不会使企业将其他投资持有至到期的意图受到怀疑。类似的，如果企业采用内部评级估计风险，只要企业采用的方法保持持续、可靠并客观地度量了发行人的信用质量，那么这些内部评级的变动可能有助于识别信用状况发生严重恶化的发行人。（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售。（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售。（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售。（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。P25【例2-2】注意：如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资二、持有至到期投资的会计处理:“持有至到期投资”——总账账户“持有至到期投资——成本”——明细账户（反映取得的持有至到期投资的面值）“持有至到期投资——利息调整”——明细账户（反映债券购入时所发生的溢价、折价）“持有至到期投资——应计利息”——明细账户（反映到期一次付息债券计算出的应得利息）债券的购买价格——取决于债券的票面利率和市场利率（1）平价（即面值）：票面利率＝市场利率（2）溢价（高于面值）：票面利率＞市场利率（3）折价（低于面值）：票面利率＜市场利率购买价格与面值之差计入利息调整利息调整的计算利息调整=（债券初始投资成本－债券面值－－应计利息）（1）取得持有至到期投资时支付的款项债券的面值持有至到期投资（成本）包含的利息差额持有至到期投资（应计利息）应收利息持有至到期投资（利息调整）支付的交易费用呢？（2）持有期间持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：（实际利率法）①应收利息＝债券面值×票面利率×期限②利息收入（即投资收益）＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限期末摊余成本=期初摊余成本+利息收入-应收利息最早摊余成本为最初实际支付的价款。（含相关费用，不含应收但末收的利息）摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。③应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资—应计利息”借：应收利息or持有至到期投资——应计利息(按票面利率计算确定的应收未收利息)贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）（