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审计风险与风险基础（导向）审计内容：一、审计风险失败案例、表现及其实际危害二、风险基础审计三、风险基础审计的应用—管理当局舞弊审计一、审计风险失败案例、表现及其实际危害•1、审计风险理论上的定义•2、审计失败案例（银广厦、安然、世通、验资案例）•3、管理当局舞弊及其特征•4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议•5、审计风险外延的拓展1、审计风险理论定义•CPA职业---》经济警察？企业医生？贩子（买卖信息资源）？风险？利益？左右为难？通同作弊？误导？诉讼？行政责任？民事责任？医院？妻离子散？灭顶之灾？刑事责任？监狱？•课程目的：研讨一种新的审计方法，对付日趋复杂和严重的审计风险。1、审计风险理论定义•审计风险是指会计报表存在重大错报和漏报而CPA审计后发表不恰当意见的可能性。1、审计风险理论定义•包括：误受险—取证和判断失误-存在未发现；•误拒险---取证和判断失误-不存在而审计意见错误1、审计风险理论定义•技术风险：因审计技术原因导致的责任风险，如审计方法落后、审计过失、审计质量控制有缺陷等。表现为财务报表有问题而CPA没有查出。1、审计风险理论定义•道德风险：职业道德原因导致的责任风险，如独立性问题，利益驱动等。表现为CPA查出了问题而没有正确报告（失去客户？）•审计风险的基本模式：审计风险=财务报表风险*控制风险*审计风险•上述模式导入的审计方法：账项基础审计和制度基础审计1、审计风险理论定义•独立审计准则具有法律效力，严密执行应视为恪尽职守。1980年恢复，20年的历史，90年代前，政府审计？社会审计？工作底稿。•90年代开始发展资本市场，上市指标（额度制与审批制制度安排）、国营企业、剥离、母子、包装、上市门槛、虚假、圈钱、反哺---一股独大；增发、配股指标与门槛—年报造假；银广厦、麦科特、蓝田股份、黎明、湖北立华（幸福实业、康赛、美而雅、湖北日化、活力28）1、审计风险理论定义•调查显示：基金管理人士中88%的认为我国的上市公司存在会计信息失真现象。•审计风险是个广义的概念。是审计职业固有的吗？客户有问题，CPA就一定逃脱不了干系吗？独立审计准则是个保险箱吗？2、审计失败案例•中天勤的悲哀：合并风险的典范。60家上市公司，300多人，合并当年年报银广厦倾覆。2002年2月被财政部、证监会撤消。签字CPA被判26---30个月徒刑，3万罚金。•悲哀的银广厦：94年成立，6月深圳上市。政治导入（种草治沙）企业形象迅速上升，99年底股价13、97，2000年4月19日为35、83，4月20日分红10送10；2000年12月29日涨到37、99元，综合全年上涨440%，目前股价3元左右。2、审计失败案例•骗局神话来自于二氧化碳超临界萃取设备及其产品。•骗局马脚：技术、产能、价格2、审计失败案例•伪造购销合同、出口报税报关单、增值税专用发票、税务文件，虚增收入，虚增利润98年1800万，99年18000万，00年56000万•CPA的技术错误：100%出口，报关单应为重点，但CPA只要了复印件；出口数量99年宣称22000万，实际为4000万，2000年72000万，实际只有25万；出口价格：同类产品美国100美元/千克，公司宣称3000—4000￥/千克，CPA没有关注；回函率低且客户代收回，运输费用不配比（99年10万，00年1万）2、审计失败案例•CPA的程序错误：轻信客户，不实际观察生产过程；一叶障目，不见泰山。•CPA的直觉错误：朋友、校友、怕失掉客户；产量统计波动；异常现象很多—股价波动、客户处在风口浪尖。•独立审计准则有问题？按部就班？就帐查帐？机械审计？2、审计失败案例•安达信的不幸：1913年创办，2002年因安然审计失败而倒塌。1997年列全球“六大”之首，年收入130多亿美圆，管理咨询业务著称于世，为同行乐道并视为榜样。为安然公司常年提供审计咨询服务，2000年收费5200万美圆，其中咨询收入2700万美圆。•安然公司：1985年成立，2001年财富500强列第六位，营业收入1387亿美圆，2001年11月因内部员工揭露而重新公布1997—2000年的财务报表，累计减少利润近6亿美圆，2001年12月申请破产保护，SEC立案调查，股价由90美圆狂降至不到1美圆。2、审计失败案例•安达信认可安然38亿美圆费用资本化，虚构15亿利润，俺盖23亿元亏损。安然事件爆发后，销毁大量相关文件，受到刑事诉讼，信誉丧尽，客户流失，员工分流，安达信永远消亡。•某小型事务所验资收费500元，赔偿近50万。3、管理当局舞弊及其表现•管理当局的权力：招聘会计考题：1+2=？•CEO及CFO等最高管理当局设定了财务报告的基调和环境•管理当局对公司治理结构的设计权（如内部监督部门的设定）3、管理当局舞弊及其表现•管理当局对控制制度的凌驾。3、管理当局舞弊及其表现•舞弊与错误：舞弊是为达到某种目的的故意行为，是蓄意的、主观的；错误是非故意的疏忽行为。3、管理当局舞弊及其表现•舞弊的手段：--篡改编制会计报表所依据的会计记录或原始凭证，特别是在接近会计期末时虚构或蓄意漏记交易活动编制虚假会计分录以操动经营成果；--对用以估计会计余额的假设和判断蓄意地持有某种倾向性，如“八项计提”弹性空间的把握标准随意性大。--蓄意误用有关估价、分类、表达或披露的会计原则等。•占前三位的利润包装手段：关联交易；巧用会计政策；地方政府支持。3、管理当局舞弊及其表现•案例：美国SEC公布了87---97财务报表舞弊案300例，特征：自舞弊开始至案件败露平均舞弊期23、7个月，舞弊基本上是稳步进行的，大部分舞弊是通过不恰当的收入确认、高估资产及低估费用实现的*虚构收入*提前确认收入；高估实物资产是最常见的，记录虚假资产或并不拥有所有权的资产则是其次，费用项目资本化是再次。资产项目特别是无形资产最容易舞弊和错报。个别项目舞弊金额巨大（一般不为，为之巨大）。样本中，72%CEO参与舞弊，其他依次为CFO、总会计师、主管、雇员。3、管理当局舞弊及其表现•样本中，56%由“八大”或“六大”审计，有30个会计师涉嫌舞弊，26个因CPA疏忽未能发现舞弊；55%为标准无保留意见审计报告，24%有持续经营、重大诉讼或其他不确定性事项。•300个案件中，计算机硬件/软件12%；其他加工制造12%；金融服务11%；医疗保健与医药品生产9%；零售批发7%；其他7%（采矿、石油天然气、电信、保险、房地产）3、管理当局舞弊及其表现•300个案例中，几乎全部不设审计委员会；个别有的一年不到两次会议；独立董事为“灰色董事”---与公司存在特殊关系的董事；40%的样本中，董事之间、高管之间及董事与高管之间存在亲戚关系。•公司舞弊前25%的公司发生亏损，26%的公司在舞弊期间更换了会计师。3、管理当局舞弊及其表现•管理当局为什么舞弊？政治经济利益；企业形象；制度安排存在舞弊动力---薪酬》业绩》股价》报表；期权、MBO；游戏规则的限定---驾驶员试题路考技巧内容口诀视频、9%及不低于6%；竭力避免ST和退市；股价操动远离法律制裁；造假成本低廉等。3、管理当局舞弊及其表现•管理当局为什么能够舞弊？（1）会计制度与国际会计制度存在差异？如2001年之前。（2）从信息经济学角度分析，主要源于证券市场的信息不对称。上市公司经理人直接拥有本公司资本价值的信息，是否披露和如何披露由经理人控制，投资人处于会计信息内容和时间滞后等信息不对称的劣势，投资者获取公司资本价值信息的主要渠道是通过公开披露的上市公司会计信息，因此，操纵会计利润成为管理当局舞弊的常用手段。3、管理当局舞弊及其表现•如何怀疑舞弊的可能性？管理当局或其他人员有某种动机或屈从于某种压力；存在某种环境（缺少控制、控制无效或管理当局凌驾于控制制度之上）；管理当局宣称某份重要合同遗失；明细分类帐与总帐不一致；审计过程中所实施的分析性程序的结论偏离了预期；3、管理当局舞弊及其表现•调查显示：基金管理人士中，80%的认为净资产收益率略高于10%的上市公司容易产生利润操纵行为；58%的认为连续两年亏损的上市公司容易产生利润操纵行为；45%的认为每股收益略高于0的上市公司容易产生利润操纵行为；67%的认为公司上市前的利润操纵行为比上市后更加严重；61%的认为由小型CPAS审计的上市公司容易发生会计信息失真；58%的认为CPAS发生变更的上市公司容易发生会计信息失真。4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议•1996年实施中国注册会计师独立审计准则及规范指导意见。•照本宣科？理解不透？照葫芦画瓢？（好好学习，天天向上。Goodgoodstudy,Daydaytoup.Studyinghardly,progressingeveryday.)•审计准则程序化、审计程序表格化。审计就是完成统一的固定表格。4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议•认为：只要执行了审计程序就是遵循了审计准则，从而要求对审计失败免责。•生产拖拉机的企业如何抽查存货？---审计程序的缺陷。•管理当局很诚实吗？相信管理当局的答复和书面承诺？4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议•审计抽样、重要性原则常成为审计失败辩护的救命稻草，但人的惰性往往曲解了审计抽样和重要性原则。•注册会计师对自己的行为不负任何连带责任，作为事件的关联人，CPA职业还有何用？•会计责任大于审计责任？4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议•风险不会发生？责任是有限的？•科学理解审计准则与审计责任的精神实质：会计师审计应当保持应有的职业谨慎态度，履行应有的注意义务、诚信义务，应当具备相应的专业胜任能力，作出合理的专业判断，既是审计准则的要求也是法律的要求。5、审计风险外延的拓展•审计风险扑面而来。民事赔偿以千万计的案件屡见不鲜，上亿的案件也经常发生。风险成本在20世纪八、九十年代为10%左右，现在有的已高达15%。5、审计风险外延的拓展•2001年110多家CPAS和120多名CPA受到行政处罚，100多家CPAS和600多名CPA受到限期整改和通报批评；98年到02年，有69人被追究刑事责任，9人被捕。680万元民事赔偿。5、审计风险外延的拓展•CPA的尴尬：从主要的披露信息使用者来看，不管会计规范如何，只要会计信息没有反映企业经营状况和财务状况的真实，即使公司的会计处理符合会计制度的要求，这类信息也是失真的，CPA就要承担连带责任，他们看重的是结果而不是过程；5、审计风险外延的拓展•CPA的尴尬：而公司管理当局看来，只要公司的会计处理和信息披露符合有关法规的要求，这种信息就可以看成是真实的，他们的会计责任就可以免除。•CPA往往成为问题的焦点。CPA如何保护自己成为难题。5、审计风险外延的拓展•内部审计风险：审计专业固有风险---审计抽样与重要性；主观性强的专业（产品是个性化服务而不是流水线生产）；会计准则、会计制度标准弹性加大，增加了CPA审计风险；审计的团队执业模式潜伏着审计风险（木桶原理）；审计聘用和审计付费模式在某些方面决定了审计风险的大小；CPAS与客户实力上的悬出造成心理压力而放松警惕；审计成本限定；5、审计风险外延的拓展•外部审计风险：经济转轨时期制度缺位风险（企业行为不规范）；政府行为不规范（如一站式服务）；法律不完善；准则法律效力不明确，司法不认可；CPAS之间不正当竞争；社会道德风险；5、审计风险外延的拓展•审计风险为什么增加：随着市场经济纵深发展及法制化进程加快所致？生存所迫，177个字的工作底稿，800元能出什么审计报告？市场对低档审计报告依然需求，客户一旦有问题便会出现“深口袋”现象？5、审计风险外延的拓展•审计模式有问题？业内曾一度认为，中天勤的灭顶之灾源于制度基础审计模式有问题，便摧生了我国风险导向审计模式的大讨论和运用。•审计水平不够？复核制度的出台。中国CPA的委屈？•不久，安达信的倒塌又说明审计失败不能归罪于哪一种审计模式，审计能力高低也不再争执。美国政府指责审计与咨询一体化是罪魁祸首，于是，审计与咨询