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特别纳税调整实施办法解析与税务风险管理关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知国税发〔2009〕2号各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：为贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理，国家税务总局制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》，现印发给你们，请遵照执行。附件：《特别纳税调整实施办法（试行）》表证单书二○○九年一月八日一、特别纳税调整的几个重要概念1、“特别纳税调整”——是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他可能存在的避税情形而进行的特殊调整。一般纳税调整是基于企业的日常经营，而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，违背独立交易原则的“特别情况”，本质上就是我们常说的“反避税”，只是“反避税”是一个通俗化、中国化的说法，而“特别纳税调整”则是一个专业化、国际化的说法。2、“独立交易原则”——是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。即完全独立的无关联关系的企业或者个人，依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。3、“关联企业”——凡与企业有下列之一关系的公司、企业和其它经济组织的称之为关联企业：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;（3）其他在利益上具有相关联的关系；4、“转让定价——”是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。5、“预约定价”——亦称预约定价协议或预约定价安排，是纳税人与其关联方在关联交易发生之前，向税务机关提出申请，主管税务机关和纳税人之间通过事先制定一系列合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。6、“成本分摊协议”——常见的成本分摊协议包括共同开发无形资产和劳务的提供。为避免对成本分摊协议的滥用，国税发〔2009〕2号中对于劳务的成本分摊只限定于集团采购和集团营销策划。对于符合公平交易原则并按时（企业达成成本分摊协议后30日内）在国家税务总局备案的成本分摊协议，企业按照协议分摊的成本可在税前扣除。但是企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：（一）不具有合理商业目的和经济实质；（二）不符合独立交易原则；（三）没有遵循成本与收益配比原则；（四）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；（五）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。7、“资本弱化”——是指企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息，作为财务费用一般可以税前扣除，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除，因此，有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额，在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式，以此来达到避税的目的。8、“受控外国公司”——是跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一。通俗地讲，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，通过转让定价等手段，把一部分利润转移到避税地公司，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，从而逃避税收。二、几种常见的避税方式案例演示1、转让定价法在经济活动中，关联企业为了转移利润而在商品交换过程中，不依照市场规则和公允价格进行交易，而是根据关联企业的共同利益而进行的商品或非商品交易。★转让定价的方式：当两个关联企业所承受的税率不相同时，由母公司策划，将利润从税负高的企业向税负低的企业转移，利润转移采取的具体方式主要是定价转移。1-A一般的定价转移避税方式图解：A与B关联企业为了共同利益而进行的定向商品或非商品交易，目的是为了------利润转移避税。A企业（高税率或征税期或盈利期）A→B低价B→A高价B企业（低税率或减免优惠期或亏损期）1-B、企业兼营不同税率的产品或者服务内部转移定价A产品或服务B产品或服务（高税率或征税）（低税率或免税）企业兼营内部转移定价案例演示：1、营业税类（1）宾馆服务与休闲娱乐营业税兼营应税行为的政策变化与合理策划节税效应：★法规依据——★第十七条娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。★基本案情——宾馆与休闲娱乐业一般都设有住宿、餐饮、演艺、游艺和娱乐等服务业务。按营业税条例规定，住宿、餐饮收入应按“服务业”申报5%的营业税；演艺收入应按“文化体育业”申报3%的营业税，游艺室的卡拉OK、保龄球等项目应按“娱乐业”申报20%的营业税。★策划思路——当同一客户同一时间来宾馆休闲娱乐时，可尝试不同项目的“包场费”实行内部转移定价的方式避税。★温馨提示——兼营的税率差异是避税的前提条件。（2）纳税人资产等租赁经营，采取内部的定价转移方式策划技巧；★基本案情——厂房与设备的租赁；仓库与场地的租赁；酒店与酒店专用设施及用品的租赁；土地与房屋的租赁（非连体形式，且为分开租赁的，但是同一承租对象）。★策划思路——内部的定价转移方式：同一对象租赁，以“总价不变”为原则，分析二者的税负差异，实行“水往低处流”的内部定价转移方式，实现租赁的合理避税。2、增值税类：（1）商场一般纳税人一般商品与农产品销售（17%与13%）；（2）增值税征税商品与免税商品的生产和销售（征和免）；（3）一般纳税人的技术转让与商品价款的分离（17%与5%）；（4）机械制造公司农业整机与通用机械和农机配件销售（13%与17%的差异）★案例分析——某农机生产厂家，主营农机，兼营农机配件、通用机械，增值税一般纳税人。2005年元月份，向农机公司（小规模纳税人）销售拖拉机10台，每台不含税售价8万元，销售农机配件一批，不含税售价50万元。税法规定，农机适用增值税税率13%，通用机械及农机配件适用增值税税率17%。因此，该企业当月应纳增值税销项税额＝10×8×13%＋50×17%＝10.4＋8.5＝18.9（万元）（注：未考虑进项税抵扣）。因此，策划方案可考虑农机生产厂家可以在销售总价不变的情况下，将高税率的农机配件价格适当转移到农机的售价当中，从而降低税负。上述业务总含税售价为：10×8×（1＋13%）＋50×（1＋17%）＝90.4＋58.5＝148.9（万元）。现重新定价如下：拖拉机每台不含税售价8.4万元，农机配件不含税售价46.14万元，总含税售价仍为：10×8.4×（1＋13%）＋46.14×（1＋17%）＝94.92＋53.98＝148.9（万元），那么，该企业当月应纳增值税销项税额＝10×8.4×13%＋46.14×17%＝10.92＋7.84＝18.76（万元）比较计算结果，采取第二种方案比第一种方案节省增值税：18.9－18.76＝0.14（万元）。（5）大宗商品如矿产品等“送货”销售与交通运输（17%与3%）★法规依据——财税[2008]171号文件：金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由13%恢复到17%[本通知所称金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采选产品；非金属矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品、煤炭和盐]；★策划思路——（1）商品销售价格与运输费用的内部定价转移；（2）运输费用的巧妙“转移支付方式”避税。（6）提前收取“售后服务费”，巧妙策划软件混合销售；★纳税问题——关于软件销售的混合销售，税务一律按增值税征收，其方法是否有问题？嵌入式软件的征免税问题如何掌握？★策划思路——（1）巧妙策划提前收取“售后服务费”（营业税）；（2）嵌入式软件与相应设备应单独核算。3、消费税类：消费税兼营行为的定价策略。（白酒20%；其它酒10%；酒精5%）★基本案情——设立销售公司避税：江苏淮安华强建材总公司生产一种建筑材料生产模具，主要销往四川等各地区，每件产品市场售价为31000元，每单件产品基本费用如下：生产成本15000元，销售费用3000元，管理费、财务成本等综合费用暂不考虑。问如何进行纳税策划？策划前：华强公司应交所得税额为：（31000-15000-3000）×33%=4290元显然，企业交所得税较高，为此，该公司决定在绵阳设一家全资子公司专门负责对公司产品的销售工作，总公司只专注于生产。总公司给销售公司每件产品的价格为26000元。绵阳在2010年底以前适用15%的西部大开发优惠税率。则该集团公司应交所得税为：（26000-15000）×33%=3630元，销售公司应交所得税为：（31000-26000-3000）×15%=300元，两公司共计纳税为：3630+300=3960元，比未设销售公司单件产品少交税：4290-3960=330元。现在，该集团经进一步策划分析，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分利润转让给绵阳销售公司，故将销售给绵阳公司的售价降到23000元/件，则集团公司应交所得税为：（23000-15000）×33%=2640元，销售公司应交所得税为：（31000-23000-3000）×15%=750元，两公司共计纳所得税为：2640+750=3390元。由此可见，单件产品价格转让后比价格转让前少交所得税：3960-3390=570元。比未设立销售公司时少交所得税：4290-3390=900元。2、一般的费用分摊避税方式图解：一项共同开发的无形资产工程或共同完成的劳务费用分摊比例费用分摊比例A公司15%B公司25%3、弱化资本法A公司投资1000万B公司投资200万借款800万C新项目公司总投资额2000万BVI国际避税4、BVI-英属维尔京群岛，号称“避税天堂”–-免税特区：开曼、百慕大、巴哈马等地设立“离岸公司”。转移定价转口贸易BVI金融和经济部部长罗尼·斯凯尔顿2005年曾来华访问。案例：典型国际避税案例图解A1英国50％1000匹布料成本每匹2600元A2法国60％加工利润率20%A3中国25%A跨国公司总部(美国)1、每匹3000元1、3600元2、每匹布2800元2、每匹3400元23600元在该国市场出售(一)在正常交易情况下的税负：A1应纳税额=(3000-2600)×1000×50％=200000(元)A2应纳税额=3000×20％×1000×60％=360000(元)A跨国公司所得税应纳税额额合计=200000＋360000=560000(元)(二)在非正常交易情况下的税负A1应纳税额=(2800-2600)×1000×50％=100000(元)A2应纳税额=(3600-3400)×1000×60％=120000(元)A3所得税应纳税额=(3400-2800)×1000×25％=150000(元)则A跨国公司所得税应纳税额额合计=100000＋120000＋150000=370000(元)比正常交易节约税收支付：560000-370000=190000(元)产生这种避税行为的前提，主要是由于英法中三国税负差异的存在，给纳税人利用转让定价转移税负提供了前提。三、《特别纳税调整实施办法》解析与税务反避税调查应对（一）适用范围及主要管理事项1、适用范围：本办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及2、转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方