现代风险导向审计模式的创新与实务应用局限

1现代风险导向审计模式的创新与实务应用局限冯义秀车银凤北京工商大学审计处摘要：随着国内外一系列会计造假丑闻的层出不穷，审计理论界与职业界开始不断探索新的审计技术和方法来应对审计环境的变化，现代风险导向审计模式应运而生。近年来现代风险导向审计模式成为众多学者研究的热点，然而大部分都是致力于与其他审计模式的比较研究来颂扬现代风险导向审计的创新，针对在我国当前的经济、法律等环境下，其实务应用中的局限却研究的相对较少。本文以一种辩证的视角来分析现代风险导向审计模式的双重性，既包括其在理论与实务上的创新也揭示了在当前国情下其在实务应用中的局限。关键词：现代风险导向审计创新局限随着审计环境的变化，现代风险导向审计模式在我国得到了广泛的推广。无论是在社会审计准则还是在内部审计准则中都规定使用现代风险导向审计模式。但对这一审计模式的理论总结及实务应用局限还有待深入探讨。本文就此问题在现有的研究成果上展开分析。一、现代风险导向审计模式的背景分析综观社会审计的发展史，社会公众对审计职业界的期望越来越高。他们期望独立审计师能够揭露被审计单位所有的错报和舞弊行为，但是由于企业规模不断扩大，组织结构日益复杂，经济活动日益创新，审计师的审计工作量2迅速增大，在效率导向的指导下，会计师事务所为了提高审计效率，开始采用抽样审计代替详细审计。抽样审计意味着一些交易事项不再被审查，审计并不能保证会计报表完全没有差错。除此之外，其他一些主、客观因素的限制导致审计师的审计风险不断加大。独立审计师认为只要在审计过程中严格遵循了独立审计准则、态度严谨、过程规范，就不应该承担被审计单位经营失败的风险，只需对会计报表的合法性和公允性提供合理保证，而不是绝对保证。然而，作为社会公众来说，他们更加强调结果真实，即不管独立审计师在职业过程中是否做到规范严谨，只要被审计单位存在重大舞弊而未能揭露，就应视利益相关者的损失程度承担连带责任。社会公众将被审公司的经营失败视同审计失败，这一观点是否正确呢？很多学者对这一观点持否定态度即经营失败不是审计失败。经营失败是经营风险的一种极端表现形式。所谓经营风险，指的是存在企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行业之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望收益水平的风险（秦荣生，1999）。由于经营风险的存在，达不到经营目标的可能性就会增加，管理层受到业绩评价的压力粉饰会计报表的可能性就会增加，审计师面对的审计风险也会相应增加，因此存在这样一种假说：经营风险越高，审3计风险越高。正是在这种假说指导下，现代风险导向审计模式出现了。风险导向审计正是以审计风险为出发点通过对被审计单位产生风险的各个环节进行评价，确定高风险项目，揭露错报和舞弊，使审计风险降到可接受的水平。二、现代风险导向审计模式的创新传统的风险导向审计模式是制度基础审计的延伸，本质上并没有改变，采用的依然是制度基础审计的基本方法，只不过是增加了风险定量评估的内容。而现代风险导向审计模式是将战略理论和系统理论融合其中的一种全新的审计模式。它采用了更科学的审计程序将被审计单位会计报表重大错报风险与企业经营风险联系起来，站在俯瞰全局的高度、以更开阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报与舞弊，从而降低审计失败的风险。现代风险导向审计模式的理论创新之处如下：（一）审计视角广元性传统的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这一模型的假设前提是固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但是在实务中，固有风险和控制风险是难以区分的，两者都受企业内外部环境的影响，并且还彼此影响，很难判定某一项审计程序到底是为哪种风险提供了审计证据。传统风险导向审计采用简化主义，通常忽视对固有风险的评估而简单地将其设定为高水4平，只关注控制风险的评估，认为只要对账户层面的认定进行了审计就可以为得出的审计结论提供充分、适当的审计证据，因而往往不重视从宏观的视角了解企业的内外部环境对企业和财务报告的影响。新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，其中重大错报风险并不是固有风险和控制风险的简单概括。现代风险导向审计模式是一种融合了战略理论和系统理论的广元化的风险观念。它站在系统的视角认为，随着世界经济联系的日益紧密，各个相互联系的企业组成了一个经济网络，每个个体都是一个子系统，是一个与整个社会和所属行业高度相关的主体，都要受到宏观层面环境因素的影响。因此，它将审计重心前移到经营风险上，试图以经营风险分析为出发点，了解被审计单位各个方面的风险，可以做到明确重点、有的放矢，提高审计的效率和效果。（二）审计程序科学性传统的风险导向审计采用的是一种“自下而上”的审计思路，认为审计人员只要对被审计单位会计报表的各个账户余额和交易事项认定进行了审计，就可以为审计意见提供充分、适当的审计证据。在这种模式下，基本的审计程序为：了解被审计单位的内部控制制度，决定是否进行控制测试；根据内控制度的设计和执行情况，对控制风险5进行评价并进一步确定实质性程序的性质、时间和范围。现代风险导向审计要求审计师首先必须了解被审计单位及其环境（包括内部控制）以评估重大错报风险，不允许未经风险评估，直接将固有风险设定为高水平。然后根据识别和评估的结果，设计和实施进一步审计程序。现代风险导向审计是一种“自上而下”和“自下而上”相结合的全新审计技术。在这种审计模式下，其基本程序为：战略风险分析——经营风险分析——经营业绩评价——剩余风险评估——实质性测试。（三）审计测试程序灵活性传统的风险导向审计采用标准化的程序，这会有一定的局限性。一是不能适应被审计单位个性化的特点进行灵活处理；二是被审计单位的财务人员很多是注册会计师出身或者学习过审计，了解审计的流程。标准化的审计程序很容易被财务人员绕过而进行舞弊。为了克服这一缺陷，现代风险导向审计增加了审计测试程序的灵活性和不可预见性，针对不同的客户、不同的风险采用不同的审计程序，提高了审计的效果。（四）审计资源的效率性传统的风险导向审计模式关注控制风险的评估，通常认为控制比较完善时，审计风险就低；而控制薄弱的环节，审计风险就高。因此，把审计资源重点放在控制薄弱的环6节，却忽视了管理舞弊容易凌驾于内部控制之上，即使内控设计非常完善舞弊行为发生的可能性也是很大的，所以在这种模式下，容易造成审计资源浪费或不足。现代风险导向审计的优势在于提高了审计师发现与报告重大错报行为的能力。随着审计工作量的增加，他们不可能对被审计单位会计报表的所有内容全部进行审查，只能做出合理保证。通过对风险的分析，把有限的审计资源放在高风险审计领域，增强了审计的针对性，提高了资源的使用效率。（五）审计分析技术的先进性分析性复核程序的结果虽然不宜直接作为审计证据，但是通过找出的差异加之应有的职业关注，可以大大提高审计师发现问题的能力。虽然传统的风险导向审计也采用分析性复核程序，但是只局限于报表分析上。现代风险导向审计把分析性复核作为昀重要的程序，不仅仅关注财务指标分析，还注重非财务指标的分析。此外，在战略分析、经营分析、业绩评价以及剩余风险分析环节中还采用了战略理论和系统分析技术。先进的审计技术的运用很大程度上减少了审计失败的风险。三、现代风险导向审计模式的实务应用局限（一）环境的局限性从社会审计来看，在我国除了一些大型会计师事务所7在对一些上市公司或大型企业的审计中采用风险导向审计外，很多中小型会计师事务所仍以制度基础审计甚至账项基础审计为主。自2007年1月1日新的社会审计准则实施后，有关于以上海为主，也包括部分其他地方在内的会计师事务所对现代风险导向审计运用状况的问卷调查。调查结果表明：对于风险导向审计及其在我国运用的观点，接近80%的独立审计师认为风险导向审计的理论和实践方法还不完善，尚处于不断地探索阶段。而仅有30%的审计师认为任何项目均须实施风险导向审计，近60%的人认为需试项目的情况而定，另有10%认为可不实施风险导向审计。对于小企业，更有接近五成的审计师认为不必实施风险导向审计。而此次调查中，中小型事务所执行的比例相当低，即使是大中型事务所，大多也只是在上市公司审计项目和规模较大的客户中实施。会计师事务所全面执行风险导向审计的不超过20%（杭思源，2008）。从内部审计来看，尽管没有相关的调查数据，从内部审计同行交流中也可大致了解，除了部分金融企业及一些管理比较先进的大型企业集团外，真正使用风险导向的机构并不多。由此可见，在我国缺乏一个风险导向审计可以充分被运用的环境。究其原因，可能是受我国经济发展水平、审计技术水平以及审计人员胜任能力的制约。8此外，风险导向审计在我国缺乏有效的市场需求。我国的会计师事务所虽然在经营形式上采取企业化的管理形式，但与政府机关和行政事业单位联系紧密，所承担的法律风险很低，以行政处罚为主，基本上没有或很少的刑事和民事责任风险，并且行政处罚也较轻，一般都在其风险承受范围之内。较轻的法律风险就会导致审计人员缺乏提升审计技术，进而利用审计技术提高审计质量的动力。而且在面临很低的法律风险环境下，按照风险导向审计制定的期望的审计风险水平会导致明明发现了一些错报，在认为可以接受的风险条件下仍然出具无保留意见审计报告的可能性。在这种法律环境背景下，真正实施风险导向审计明显动力不足。（二）内控制度比较薄弱，现代风险导向审计的实施缺乏制度基础现代风险导向审计模式更加注重以分析性程序为中心的风险评估，从而确定审计的重点和范围，以减少审计资源在实质性测试程序方面的分配。其内在要求是企业的内部控制制度要比较健全、完善且运行有效。只有这样，才能保证财务数据和非财务数据的真实可靠性，分析性测试才能充分发挥其作用。但是目前我国大多数企业的内控制度只是流于书面形式，实际运行有效性却比较差，致使现代风险导向审计的实施缺乏制度基础。据有关针对云南9省392家企业内部控制建设及实施情况的问卷调查资料，虽然样本规模并未扩大到全国企业，但是从隶属层次、所有制性质、所属行业来看，所分析的样本在全国企业结构中均具有良好的代表性。所以，调查结果的分析就可在一定程度上反映我国企业实施内部控制规范的总体情况。调查显示：被调查企业内部控制的建立情况，32.65%的企业有健全的成文制度，42.35%的企业有成文制度但不健全，11.99%的企业有成文制度，但很不健全。内部控制的执行效果评价，有31.89%的企业认为内部控制执行比较有效，68.11%的企业认为部分有效或基本无效（朱锦余、赵如兰、陈红，2008）。由此可见，我国企业内部控制还存在很多薄弱环节，如没有相应的监督机制、内部控制不健全、虽建立了内部控制但并未被有效执行等。（三）风险评估的范围不明确现代风险导向审计的首要的必要的环节就是了解被审计单位及其环境进行风险评估，作为理论创新之一就是评估的重心前移，从战略风险和经营风险分析入手。大多数经营风险都会产生财务后果并影响财务报表，但不是所有的经营风险都会产生重大错报风险，因此经营风险与重大错报风险之间的联系程度在实务中很难界定。正因为如此，在多大范围内进行经营风险的分析与评估是现代风险导向审计在实务应用中所需要解决的一个问题。10（四）风险的量化处理在实务中难以操作现代风险导向审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。在事先制定的期望审计风险水平下，只要评估出重大错报风险水平，就可以计算出可接受的检查风险水平，从而确定实质性程序的性质、时间和范围。但是在审计实务中，重大错报风险的量化过程缺乏可操作性。虽然目前已有了一些对风险进行量化的数理统计模型，但是这些模型往往以概率事件为假设前提，在审计实务中，能产生严重后果的小概率事件发生的可能性也比较大，尤其是管理层为了自身利益的舞弊行为。此外，这些数据模型往往以历史数据作为参数，过度依赖历史数据。历史数据是难以反应现实情况的。综上可见，风险的量化处理也会受到现实情况的制约。（五）成本限制一般认为，风险导向审计的运用可以降低审计成本：通过对被审计单位及其环境的了解进行风险评估，识别出高风险审计领域，确定审计重点和范围，将有限的审计资源有针对性地进行分配