政府投资项目结算审计风险及防范措施

政府投资项目结算审计风险及防范措施近年来，随着各级政府不断加大对政府投资项目的投入力度，社会各界对政府投资项目审计的要求越来越高。政府投资项目审计任务繁重与审计力量不足的矛盾日益突出。如何在投资审计资源严重不足的情况下保证审计质量、降低审计风险是当前各级审计机关亟需解决的难题。本文笔者主要从审计风险的内涵出发，谈谈政府投资项目结算审计风险的控制方法。一、审计风险的内涵（一）审计风险的含义审计风险是指审计人员因做出错误审计结论和表达错误审计意见，从而导致审计组织和审计人员承担法律责任和相应经济损失的可能性。就政府投资项目结算审计而言，如果审计人员在审计过程中，对建设单位送审结算工程量多算、签证不真实、虚列工程项目等情况没发现，做出错误审计结论和表达错误审计意见，这样存在较大的误受审计风险。如果审计人员在审计过程中，对建设单位送审结算工程量没有多算的项目强行扣减、合理真实的现场签证不予认可，做出错误审计结论和表达错误审计意见，这样就存在较大的误拒审计风险。（二）审计风险的特征政府投资项目结算审计过程中，不管什么原因造成的误受或者误拒，都有可能发表错误审计意见或做出错误的审计结论，由此承担相应的责任，这就是审计风险。审计风险的表现形式多种多样，但它们还是具有一些共同特征：1.审计风险是客观存在的，不以审计人员的意志为转移。政府投资项目结算审计如果采用抽样审计方法，即根据总体的样本特征来推断总体特征。由于样本的特征与总体的特征总会有一定差别，这种差别导致了判断的误差。这种误差虽然可以控制，但是难以完全消除。因此，审计人员只要运用抽样方法总要承担一定程度的做出错误结论的审计风险。即使是详细审计，由于组成工程结算造价的子目繁多，政府投资项目结算审计专业性强、审计人员的业务水平等原因，也存在审计结论不一定完全符合审计事项实际情况的可能，因此审计风险总是存在于审计活动中。审计风险可以控制，却不能完全消除。2.审计活动自始至终存在着审计风险。审计人员选择被审计单位不当，制订审计计划和审计方案不周，配备审计人员不能胜任工作，收集审计证据不充分，编制审计报告有误等都会导致最终的审计风险。因此，对审计风险的控制，需要控制上述各项工作环节的风险。3.审计风险具有潜在性。审计责任的存在是导致审计风险的基本原因，如果审计人员在执业中不受职业道德规范和法律法规的约束，不认真履行审计职责，就有可能导致审计风险。审计风险具有潜在性，即审计人员的审计结论虽偏离了审计事项的客观事实，但没造成不良后果，没引发追究审计责任的行为，审计风险只是停留在潜在阶段。但是，这并不是说明审计风险是不存在的，一旦造成影响，引发追究行为，潜在风险就会转化为实际风险。需要加以控制的审计风险是由审计人员非故意行为所引发的风险。无论是由于审计人员的计划不周、经验不足、审计方法不当，还是审计抽样误差、判断失误，或是被审计单位故意提供虚假资料，使审计结论与审计事项事实不符，都不是审计人员故意所为。只有这种审计风险才是审计人员需要加以控制的审计风险。审计人员因某种利益故意做出错误审计结论，从而造成不良后果，不属于审计风险控制范畴，而属于纪律制裁范畴。4.审计风险是可以控制的。审计取证模式的发展表明：审计风险虽然存在，但可以加以控制。审计人员可以通过认识审计风险，分析其存在或产生的原因，采取相应的措施加以预防和控制，只要将审计风险控制在可接受的水平，审计就是成功的。（三）审计风险的分类从审计风险管理的角度可将审计风险分为可控风险和不可控风险。1.可控风险。可控风险是指由审计机构或审计人员可控制的因素导致的审计风险。就政府投资项目结算审计而言，可控的审计风险主要表现在：（1）审计人员不具备与投资项目结算审计相适应的专业知识、能力；（2）审计人员未按规定的审计程序执行投资项目结算审计；（3）审计机构未出台政府投资项目结算审计操作规程、审计工作方案及相关文件来规范投资项目结算审计；（4）委托中介机构参与投资结算审计不规范。未公开选择中介机构、未对中介机构审计结果进行复核监督、中介机构出具的成果不真实完整、中介机构收费未按“谁委托谁付费”执行等；（5）审计机构超越权限对建设单位进行处理处罚，例如对建设单位违反招投标法的行为进行处罚等；（6）审计机构未对相关法律法规进行学习，未对相关会议文件精神进行贯彻落实。上述因素均与审计机构和审计人员有关，因此审计机构可以通过控制它们产生的影响来控制审计风险。2.不可控风险。不可控风险是指由审计机构或审计人员不能直接加以控制的不确定性因素所引发的审计风险，包括被审计单位内外两种因素。就政府投资项目结算审计而言，外部因素如投资项目合同签订后，施工过程中省工程造价主管部门出台调整定额人工费、建安工程税率、费率等文件导致投资项目结算价款增加等。内部因素如建设单位（被审计单位）项目管理制度健全程度、现场签证管理水平等。显然，这些因素不是审计机构或审计人员所能加以控制的。二、政府投资项目结算审计风险的控制方法审计风险管理的目的在于控制审计风险，而控制审计风险关键在于采取一些行之有效的控制方法。不同的审计风险，应采用不同的控制方法。对可控风险，审计人员可以针对引发风险的原因，采用相应的防范措施。对于不可控风险，审计人员也应充分评估，认真分析评价，以便确定其对审计工作的影响。总的来说，政府投资项目结算审计控制审计风险的方法可归纳为：（一）自我保护法对于可以控制的审计风险，审计人员应尽量采取必要的措施加以防范。其主要做法有：1.提高审计人员的业务水平。政府投资项目结算审计涉及知识面广、专业性强，审计人员不但需要熟悉审计程序、法律法规，还必须掌握工程造价专业知识及三维算量、工程计价等应用软件。审计人员的业务水平高低直接影响到审计风险发生的可能性，因此应当加强对审计人员的专业培训和继续教育，提高审计人员的风险意识和风险分析与控制能力，从而降低审计风险。2.遵守审计准则。政府投资项目结算审计与社会中介、财政评审的工程结算审核虽然主要工作都是对工程造价进行真实性验证，但项目结算审计与它们还是有本质的区别，其更注重审计的程序性、合规性及独立性。因此，审计人员在执业时一定要严格遵守审计准则，遵守职业道德，保持合理的职业谨慎态度，严格遵守审计程序，避免发生重大疏忽。3.深入了解建设单位（被审计单位）和投资项目的基本情况。建设单位的项目管理水平直接影响着投资项目的工程质量、进度、结算价等。因此，政府投资项目结算审计实施过程中，审计人员应首先对建设单位和项目的基本情况进行深入了解，识别出建设单位项目管理过程中结算价款控制的薄弱环节，如结算严重超预算、合同价未做出说明或未履行审批手续；现场签证管理不规范；设计变更未履行变更程序等。其次，审计人员在基本情况了解基础上，有针对性的编制政府投资项目结算审计实施方案。4.取得建设单位（被审计单位）书面承诺。政府投资项目结算审计开始实施时，审计机构应要求建设单位做出书面承诺，可以明确划分审计责任和被审计单位的责任，明确审计范围，预防审计风险，一旦审计风险成为现实，也可减少审计赔偿损失。5.保持审计的独立性。在实际工作中，很多诉讼案件都是审计人员屈从于某种压力，失去了审计的独立性，出具不真实的审计报告，使审计风险转化为现实的审计损失。失去审计的独立性，就很难做到客观、公正，难免遭受审计损失。6.加强审计质量控制。审计风险防范的重要措施之一就是加强审计质量控制，严格执行审计准则和相关职业规范，收集具有充分有效的审计证据，认真严格地编制和复核审计工作底稿，对重大问题实行报告制度，尽可能消除主观因素引起的审计风险。（二）风险回避法审计人员应尽量回避风险大而自身又无法加以控制的审计项目。如建设单位项目管理混乱、现场签证及设计变更随意、结算造价审核把关不严、管理人员缺乏正直的品格等。因为在这些情况下，结算造价出现差错和舞弊的可能性很大，固有风险很高，即使扩大审计测试范围，也难以降低审计风险水平，出现法律纠纷的可能性也就很大。因此，审计机构在接受委托或安排计划时，应对被审计单位进行调查评价，了解被审计单位是否具备审计的基本条件，否则不可轻易进行审计。（三）风险转移法审计机构没有专业从事政府投资项目结算审计人员的情况下，可以聘请社会中介机构配合实施投资项目结算的审计工作，审计机构与社会中介机构签订的协审合同中应划分清楚双方的责任。例如，在协审合同中约定中介机构负责对项目结算造价进行审核，并对结算造价的真实性负责等，这就是风险转移，把项目结算审核的风险转嫁到中介机构。如果日后项目结算价款发生了复议和诉讼，社会中介是要承担责任的。（四）风险承受法对于不可控的审计风险，审计人员应提高风险承受能力。比如建立风险基金制度、办理职业保险。虽然这些措施不能防范审计风险，但可减少诉讼失败时的经济损失。审计组织还可聘请法律顾问，对可能发生的法律责任问题及时同法律顾问商洽，以便采取合理的对策。引发政府投资项目结算审计风险的因素很多、很复杂，审计风险控制的措施既涉及审计机构和审计人员，也涉及社会各方面。随着审计事业的发展，审计人员法律责任越突出，审计风险管理就越重要。（作者单位：新余市审计局）