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第五章风险应对尚兆燕•第一节针对财务报表层次重大错报风险实施的应对措施•第二节针对评估的认定层次重大错报风险实施的进一步审计程序•第三节控制测试•第四节实质性测试风险应对一、财务报表层次重大错报风险实施的应对措施向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。风险应对★提高程序的不可预见性时，注册会计师通常考虑以下措施：1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。风险应对★需要对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时，注册会计师通常考虑以下措施：在期末而非期中实施更多的审计程序；主要依赖实质性程序获取审计证据；修改审计程序的性质以获取更具说服力的审计证据；扩大审计程序的范围。•二、报表层次重大风险以及总体应对措施对总体方案的影响：••实质性方案•综合性方案风险应对•无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报认定实施实质性程序。•小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。第二节针对评估的认定层次重大错报风险实施的进一步审计程序一、进一步审计程序的含义相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括•控制测试•实质性程序–审计过程审计计划风险评估控制测试实质性测试编写审计报告进一步审计程序风险应对二、进一步审计程序的性质、时间和范围进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型•目的：测试内控？测试管理当局认定？•类型:检查？观察？函证？•根据风险评估结果来选择审计程序：•★评估的重大错报风险•★考虑重大错报产生的原因•★拟利用被审计单位信息系统生成的信息时，应当就信息的准确性和完整性获取审计证据进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。•★期中？•★期末？•考虑的因素：•★控制环境•★何时能得到相关信息•★错报风险的性质（期末调整？）•★审计证据适用的期间或时点•★进一步审计程序的范围•含义：实施进一步程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等•考虑因素：•★重要性水平•★评估的重大错报风险•★保证程度针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序三、对进一步审计程序的设计要求•★风险的重要性：风险造成后果的严重程度•★重大错报发生的可能性•★涉及的各类交易、账户余额和列报的特征•★采用的特定控制的性质（人工还是自动化？）•★是否拟信赖其内部控制针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序•四、进一步审计程序总体方案的选择•◆实质性方案？•◆综合性方案？•注意：•◆无论何种方案，都应该对重大交易、余额和列报设计实质性程序（特别风险的考虑）。•◆小型被审计单位的特殊考虑：考虑实质性测试第三节控制测试一、控制测试（一）概念控制测试是指注册会计师在了解内部控制的基础上测试控制运行的有效性。•运行的有效性指：•1.控制由谁执行•2.控制以何种方式运行•3.在审计的不同时点是如何运行的•4.是否得到一贯执行控制测试•（二）控制测试的要求•▲并非所有情况下都要实施•1.预期运行有效，拟信赖内部控制•2.仅实质性程序不能提供充分、适当的证据•（三）控制测试的性质•1.性质：•使用的审计程序的类型及其组合。•主要包括：询问、观察、检查和穿行测试、重新执行•确定控制测试性质时考虑的因素（p124）•1.特定控制的性质•2.与认定直接相关和间接相关的控制•3.如何对一项自动化的应用控制进行测试•4.控制测试的目的。可考虑双重目的测试•5.实质性测试结果对控制测试结果的影响控制测试•（四）控制测试的时间•考虑两个方面：•1.证据什么时候获得以及可能被运用到审计期间的哪一部分？•2.对以前期间获得的控制设计和运行有效性审计证据的依赖程度？控制测试•对期中证据的考虑：•1.这些控制在剩余时间变化的情况•2.确定剩余期间尚需获取的审计证据，考虑的因素：•▲重大错报的程度•▲在期中测试的特定控制•▲期中获取审计证据的程度•▲剩余期间的长度•▲拟进一步信赖其内部控制•▲控制环境控制测试•对以前获取的证据的考虑：•★关注点：是否发生变化？•★如果变化？不变化？2年的限制控制测试•如下情况出现时，应缩短再次测试控制的时间间隔或不信赖以前获取的审计证据：•1.控制环境薄弱•2.控制的监督薄弱•3.人工控制成分大•4.信息技术一般控制弱5.重大人事变动•6.环境的重大变化•7.错报风险较大•8.拟信赖内部控制程度较高•对特别风险的考虑•注意：对特别风险的考虑•▼是特别风险，而且打算信任相关的内部控制，应重新测试控制测试流程图–.–是––否––是否–开始在本年度测试该控制考虑是否在本年度进行测试：控制是否有变化显示需要测试的因素，如复杂的人工控制为满足每年测试一部分控制的要求而测试最近2年内是否测试过是否针对特别风险控制测试•（五）控制测试的范围（次数）•1.执行控制的频率•2.会计师拟信赖内控的有效性的时间长度•3.证据的相关性和可靠性•4.通过其他控制获取的证据•5.拟信赖内控的程度•6.控制的预期偏差•课本126，对自动化测试的要求•F注册会计师负责对已公司20×7年度财务报表进行审计。在测试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。•5.下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。•A.如果控制设计不合理，则不必实施控制测试•B.如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试•C.如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试•D.对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试••参考答案：ABCD•6.在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（）。•A.总体变异性•B.在风险评估时拟信赖控制运行有效性•的程度•C.控制的预期偏差•D.控制的执行频率控制测试•参考答案：BCD•答案解析：确定控制测试的范围考虑因素：（１）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（２）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（３）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（４）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（５）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（６）控制的预期偏差。•7.假设F注册会计师对20×7年1-10月乙公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在20×7年度是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（）。•A.对该项控制在20×7年11-12月的运行有效性进行补充测试•B.获取该项控制在20×7年11-12月变化情况的审计证据•C.测试乙公司对控制的监督•D.向乙公司管理层询问20×7年11-12月该项控制的运行情况•参考答案：AB•答案解析：如果已获取有关控制在其中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。•8.已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在20×7年度未发生变化。F注册会计师测试该项控制在20×7年度运行有效性时，正确的做法有（）。•A.同时考虑信息技术一般控制运行有效性•B.利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在20×7年度运行有效性的重要审计证据•C.确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同•D.一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围•参考答案：ABD•答案解析：信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。第四节实质性程序一、实质性程序含义是注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序•1.实质性测试的性质••指实质性程序的类型以及组合•◆细节测试：对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的是在于直接识别财务报表认定是否存在错报•◆实质性分析程序：实质上是分析性程序，主要通过研究数据间的关系评价信息，以识别是否存在错报审计中怎样鉴别假发票•1.从发票印制质量上鉴别（1)从发票防伪标志上鉴别•由税务机关监制的真发票有几种防伪标志即是采用底纹纸、萤光印刷，并印有“SW”水印。而假发票一般印制质量较差，从表面看虽是萤光印刷，但纸张却是普通纸，无“SW”防伪标志，即便有也不能从任何角度看都是“SW”，且印刷字体、水印纹、萤光亮度上都与真发票有区别，质感不好。•(2)用验钞机验证。因真发票是采用底纹纸萤光印刷，所以用验钞机验证时不会出现警告提示。而假发票用验钞机验证就会出现“请注意，这张是假币！”的警告提示。•(3)看发票印制的逻辑关系有无矛盾，要素是否齐备。从税务印制年度、发票号码编制规则、号码位数、印刷批号等方面查看要素是否齐全，有无明显矛盾。•(4)从发票刮擦奖区覆盖层鉴别•假发票覆盖层较薄，且质地硬滑不宜刮出奖区隐藏文字，假的商品销售发票奖区覆盖层背面没有重叠“8”字码。•(5)咨询税务机关•通过咨询税务机关可以核查出发票代码设定的涵义和单位税号，再与具体印刷发票单位和发票开具单位的的地理区域、服务类别相比对，可以核实发票真假•2.从出票单位的印章入手•（一）印章经营范围与开票内容不符•如在对某单位支出发票的审计中发现有3张发票，金额为2.4万余元，开具内容是购茶叶，印章却是某现代工艺美术经营部，再如某单位购烟、酒及饮料支出发票16张共4.82万元，印章却是某茶叶门市。•（二）印章模糊不清或无印章•有的经营部门在出具假发票时，为推卸责任保护自已故意不将印章印清或拒绝盖章。•（三）从印章的形状和印章名称中发现疑点。如果出票单位是同一个，但印章的形状却多样即有圆的、方的、菱形的、椭圆的，而印章名称则有财务专用章、业务专用章及计财部章等，可判定有假发票。•如在审计某单位的餐饮发票时就是在印章的形状和印章名称上发现疑点，最后审计出该单位以虚假餐饮发票报帐达17.1万元。•（四）税务部门代开发票只盖代开发票专用章，而没有经营单位的财务专用章或个体经营者私章。•4.分析发票记载的业务内容是否真实入手（1）目前被审单位开具虚假发票内容主要有“烟”、“酒”、“茶叶”、“办公用品”、“维修费”、“工程款”等，如果这几方面的支出奇高或个别票据金额特别大，就有可能存在开具虚假发票的问题。•如某镇的两张建筑业发票，从发票本身看没有什么问题，但其内容是“工程款”，且经办人员的签字是：修某村村级公路款，票面金额都是8万余元，引起了审计人员的注意，经询问、核实，这两张工程款发票是假经济业务发票.•如1999年11月份某局新购置一辆轿车，价值人民币30多万元，在同年12月底，却报销一笔大额车辆维修费2万元，经深入到车辆维修厂及对驾驶员做大量思想工作，讲明利害关系，维修厂证实该局新车辆，近段时间没有损坏维修的事实，并得到该局驾驶员证实，该2万元被该局领导李某用于春节拜年送礼、即对李某进行审查，查明李某除部分用于向主管部门领导送礼外，尚有1.12万元占为己有。•5.分析发票开具内容之间的勾稽关系是否存在矛盾。•如住宿费发票、购物发票中的数量、单价、金额等的勾稽关系是否存在矛盾、金额大小写是否相符等，如果存在矛盾就可能是假发票。实例：