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第六章审计模式、重要性与审计风险教学目标及要求•通过本章学习，掌握重要性与审计风险、审计证据的关系，熟悉运用重要性判断的情形以及重要性水平的确定，掌握审计风险的模型、构成要素及各要素的影响因素。第一节审计模式一、定义•审计模式是指为实现一定的审计目标所采取的审计策略、审计方法的整体方式二、种类•账项导向审计模式•制度导向审计模式•风险导向审计模式1、账项导向审计（20世纪40年代末期之前）•账项导向审计是指以账项为基础，完全通过对具体账项的详细检查来实现审计目标的一种审计模式。•主要目的——差错防弊•主要手段——详查法为主•对象——会计报表及相关的会计资料•适用范围——会计事项相对不多；业务性质不复杂缺点•第一，这种审计方式耗费大量的人力和时间，不利于提高审计工作效率和效益；•第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对会计系统的了解不够，容易造成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；•第三，由于以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，却不能溯源追本，堵塞漏洞，避免重犯。2、制度导向审计（20世纪50年代初期至80年代末期）•制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计，通过内部控制制度的分析和评价，来实现审计目标的一种审计模式。•对象——以内部控制制度为主，又包括会计报表和其他相关会计资料•目的——查找内控制度的薄弱点•手段——重点审查，采取统计抽样缺点•内控制度本身的局限性——执行人员的无意行为所产生的失效——内控制度所处环境的改变——员工的相互勾结所导致的失效•管理层利益的驱动所产生的失效三、风险导向审计（20世纪80年代末期至今）•是指以审计风险为基础，通过对审计风险的全面控制来实现审计目标的一种审计模式。•显著特点：立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。1、工作范围•将客户置于一个大的经济环境中，确定固有风险•内控制度扩大化，不仅包括会计控制，还包括企业经验管理的其他控制•确定可接受的检查风险水平•出具审计意见——在检查和评价内部控制制度的基础上，应保持合理的职业怀疑态度。2、运作过程（1）计划阶段——了解被审计单位基本情况，初步确定重要性水平，编制审计计划（2）控制测试与实质性测试阶段•评价内控风险，并根据实际情况进行调整•进行实质性测试第二节审计重要性一、“重要性”的概述国际——如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，信息就具有重要性美国——重要性是指在特定环境下，一个理性的人报表使用者依赖该信息所作的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。英国——错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策即为重要性1、概念•重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程序在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。内涵•第一，错报包括金额的错报和披露的错报•第二，重要性要从数量和性质两方面考虑•第三，重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。•第四，判断重要性离不开特定的环境。•第五，重要性评估要运用职业判断二、重要性与审计风险之间的关系•审计重要性与审计风险存在反向关系，即审计重要性越高，审计风险越低；反之，审计重要性越低，审计风险越高。•注册会计师不能通过不合理的人为调高重要性水平来降低审计风险三、重要性的运用1、主要运用范围：计划和报告阶段•计划阶段：确定审计程序的性质、时间和范围，最终确定所需审计证据的数量•报告阶段：确定是否影响会计报表使用者的判断和决策（临界点），运用重要性原则主要与评价审计结果相关2、运用重要性原则的一般要求•①对重要性的评估需要运用专业判断；•②注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则——提高审计效率和保证审计质量；•③在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有两种•A在确定审计程序的性质、时间和范围时•B评价审计结果时四、计划审计工作的重要性评估1、对重要性评估的总体性要求•（1）编制审计计划必须对重要性水平做出初步判断（适当评估重要性和审计风险）；•（2）初步判断的目的是确定所需审计证据的数量2、判断重要性应考虑的因素•（1）、以往的审计经验。•（2）、有关法律法规对财务会计的要求。•（3）、被审计单位的性质、经营规模和业务范围。•（4）、内部控制与审计风险的评估结果。•（5）、错报漏报的性质。•（6）、会计报表各项目的性质及其相互关系。•（7）、会计报表各项目的金额及其波动幅度。——不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性因素情形对重要性水平的影响1．以往的审计经验以往用的适当，本年确定依据修正[考虑经营环境、业务]2．有关法规对财务会计的要求管理当局自主决定会计事项从严确定；反之，从宽3．被审计单位的经营规模及业务性质①规模大小；②行业性质。4．内部控制与审计风险的评估结果①内控健全，可信赖程度高①订高水平，降低审计成本②如审计风险评估为高水平②重要性水平低导致收集多的审计证据，以降低审计风险5．会计报表各项目的性质及其相互关系流动性高的项目从严制定各项目相互关系要考虑6．会计报表各项目的金额及其波动幅度金额及其波动幅度是报表使用者作出反映的信号要深入研究3、两个层次重要性的考虑•①财务报表层次•②账户和交易层次4、会计报表层次重要性水平的确定方法（1）固定百分比法判断基础：•资产总额0.5%-1%•权益总额1%•营业收入0.5%-1%•净利润5%-10%遵循的原则:•在选用时，一般不应将接近零的净利润、波动幅度较大的净利润、以及劳动密集型企业的资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。•如果在审计时被审计单位的会计报表尚未完成，审计人员应根据期中会计报表或上年会计报表，进行推算和修正后，据此作为重要性的判断基础•同一期间不同会计报表重要性水平不同时，选择低的•例1：A企业是一间从事高科技产业的上市公司，2004年其净利润为500元，营业收入为200000元，资产总额为1000000元。资产负债表重要性比率为0.5%，利润表重要性比率为0.8%。•利润表重要性水平=200000*0.8%=1600元，•资产负债表重要性水平=1000000*0.5%=5000元•根据取小原则，我们应该把报表层次重要性水平定为1600元。（2）超额递减比率表法•根据总资产或总收入在不同区间的重要性比率来确定重要性水平。级次超额累进级距重要性比率速算补加数1总资产或总收入在0~3万美元之间0.05402总资产或总收入在3~10万美元之间0.0297503总资产或总收入在10~30万美元之间0.01818504总资产或总收入在30~100万美元之间0.012535005总资产或总收入在100~300万美元之间0.008377006总资产或总收入在300~1000万美元之间0.006146007总资产或总收入在1000~3000万美元之间0.004346008总资产或总收入在3000~10000万美元之间0.00272730009总资产或总收入在1~3亿美元之间0.001915500010总资产或总收入在3~10亿美元之间0.0012535000011总资产或总收入在10~30亿美元之间0.0008773000012总资产或总收入在30~100亿美元之间0.00058160000013总资产或总收入在100~300亿美元之间0.00004340000014总资产或总收入在300亿美元以上0.000277300000•例2：某公司的总资产预估值为5000万美元，那么预计的重要性水平为50000000*0.00272+73000=209000美元（3）重要性比率表法•根据所选取的项目金额所属区间，分别确定不同的重要性比率，从而确定重要性水平。所选计算基础的变动区间重要性比率0~250000.0525000~500000.0450000~1000000.03100000~5000000.02500000~20000000.0152000000~50000000.015000000~100000000.007510000000以上0.005•例3：某客户收益总额为8000000美元，则重要性金额为8000000*0.0075=60000美元。6、账户或交易层次的重要性水平（可容忍错报）分配方法：平均分配和不平均分配•错报的性质及可能性•审计成本（正比）•各账户或交易的重要性水平（A）与报表重要性水平（B）的关系——A“可容忍错报”，∑A=B例4：被审计单位报表层次的重要性水平为280万元，两种分配方法的结果如下：项目金额平均分配法不平均分配法现金1400145.6应收账款42004250.4存货840084140固定资产1400014084合计28000280280注：以上金额单位均为万元，被审计单位报表层次的重要性水平为资产总额的1%。不分配方法•根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将账户或交易的重要性水平确定为会计报表层次重要性水平的21%——50%。•各账户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的1/6——1/3。7、金额和性质的考虑（数量和质量）•金额（数量）：金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。•性质（质量）：见P92①涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报②可能引起履行合同义务的错报或漏报③影响收益趋势的错报或漏报④小金额错报或漏报的累计五、实施阶段的重要性•1、估计每个项目的错误额；•2、估计错误总额；•3、将错误总额与初步估计数或其修正值进行比较。•例5：以例4的数据为基础，假定企业存货样本价值为420万，发现价值8.4万的高估错误，则总的存货的高估错误=8400*8.4/420=168万，其他项目的高估错误如下表所示：项目可容忍的错报（高估）（万）错误总额的估计数（高估）（万）现金5.65应收账款50.448存货140168固定资产8480合计280301•由于总的错误金额大于重要性的初步估计数，所以该财务报表不能被接受。审计人员可以进一步检查存货中的高估是否确实达到了168万，或者直接提出保留意见或否定意见。假定审计人员要进一步审计，那么应该把重点放在存货上。•假定存货的高估额在140~147万之间，即对于存货来讲，该估计数超过了其可容忍的错报，但是，错报总额估计数不会超过280万，此时，审计人员无须扩大审计测试范围，但要对存货高估是否影响报表使用者的决策作出评价。六、报告阶段的重要性1、评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。2、尚未更正错报的汇总数（1）注册会计师已识别的具体错报；对事实的错报——忽略、误解和舞弊主观决策的错报——管理层与注册会计师对于会计政策和会计估计的判断差异（2）推断误差，即注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数通过测试样本估计出的总体错报减去测试中发现的已识别的具体错报通过实质性分析推断出的估计错报（3）期后与或有事项可能错报金额种类内容已发现的错报或漏报（1）未建议被审单位调整的未调整不符事项（2）建议被审单位调整而拒绝调整的未调整不符事项推断的错报或漏报（1）运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报（2）运用分析性复核程序发现所量化的估计错报（3）运用其他审计程序所量化的估计错报前期尚未调整的错报或漏报前期任何未更正（尚未调整）可能错报或漏报尚未消除，且导致本期报表严重失实（影响本期报表）期后事项未能进行适当处理的或有事项未能进行适当处理的3、错报汇总数超过重要性水平时的处理•性质与累积影响数•错报或漏报汇总数超过重要性水平→提醒被单位调整会计报表→被审计单位进行了调整（远远低于重要性水平）→出具无保留意见审计报告•若被审单位不调整→扩大实质性测试的范围•若以上都不行→出具非无保留意见的审计报告4、错报汇总数接近重要性水平时的处理•如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超