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1税务稽查执法风险的成因和防范齐万荣郑元兴所谓风险就是可能发生的危险；而税务稽查执法风险，可以理解为税务稽查干部在税收稽查工作执法活动中可能发生的危险。当前，随着社会经济的发展和依法治国的推进，行政执法部门的执法行为愈来愈受到法纪监督，过错和违法行为也将受到责任追究。特别是税务执法人员在执法上稍不注意，就会有受到法纪惩处的危险，这对基层税务执法人员来说就是一种风险。鉴于税务稽查负有对纳税人依法履行相关义务进行监督的职责，因此税务稽查机关及其执法人员就要对其具体执法活动的全过程负责。一旦税务稽查执法活动有显失公正、或违法执法、或执法不当、或错误执法、或枉法执法等情形，则势必承担相应的行政责任和法律责任，这就是税务稽查的执法风险，而这种稽查风险往往被人们有所忽视。随着我国法律体系的逐步健全，纳税人法律意识的不断增强以及国家对执法行为的规范和相关追究制度的建立，税务稽查人员应充分认识到所承担责任的重大，要研究加以防范的措施，从而增强自我保护、自我防范的意识。一、税务稽查执法风险的主要表现形式从目前来看，我们认为税务稽查执法的风险的主要形式有：一是在稽查执法活动中，纳税人存在税收违法行为，但稽查人员在检查时未能发现，从而引起税务稽查意见失当的风险。具体有三种情况：2一种情况是被查纳税人整体财务报表和账簿凭证上无明显错误，如纳税人账外销售时，采取收支两头不报的方式，整体财务状况、税收负担和内部控制一切正常，通俗地说，就是纳税人假账做得天衣无缝，而税务稽查当时也无法查出，因此稽查后产生无问题的结论，而这种结论就可能造成执法风险；第二种情况是纳税人在账簿凭证中存在较大或重大涉税错误，但检查时稽查人员仍然未能发现，导致产生不正确的稽查意见，而这种意见就可能造成执法风险；第三种情况是账面上存在较大疑点，如与同行业相比，或与企业往年度的财务状况、经营规模、税收负担相比，存在涉税违法的疑点，但在当时的稽查背景下，无法寻找到充分可靠的证据，检查人员只能发表无问题的税收稽查意见，而这种意见就可能造成执法风险；二是受稽查成本效率的制约，影响到税务稽查判断和评价的正确性。如稽查人员虽然取得了部分证据，但受其它因素的制约而无法外调取得更充分的或直接证据，形成不了证据链，从而引起执法的风险。三是税务稽查人员受环境、条件等因素及自身素质的影响，在具体的税务稽查执法活动中，虽然结果正确，但执法风险依然存在。如取得证据非法。又如税务稽查人员在查处税收违法案件时，未按照规定进行回避等。四是税务稽查因缺乏事后监督或跟踪，可能引发执法风险。如纳税人对检查结果不作正确的账务调整，导致企业再次偷税；又如企业对账外销售收入补缴了税款、罚款，但并未作账务调整偷逃当年度所3得税；再如纳税人未完全履行《税务处理决定书》的义务，稽查人员又不及时下达《限期缴纳税款通知书》，也未采取有效措施将国家税款及时足额征收到位等。五是个别稽查执法人员徇私舞弊、滥用职权、玩忽职守等带来的执法风险。具体表现有：（1）、对依法应当移交的税务案件不移交；（2）、与当事人勾结、唆使或者协助其偷逃骗税；（3）、利用职务上的便利，非法谋取不正当的利益；（4）、不征或者少征查补的应征税款；（5）、不作为即有案不查、或查而不结、或查而不处以及乱作为即执法违法、越权执法、程序违法、枉法执法等。二、税务稽查执法风险的主要成因分析造成税务稽查执法风险的主要有主、客观两方面因素的影响。从客观方面上讲：一是税制尚待完善。这种风险主要表现在税收法律、法规、规章以及规范性文件的制定上还不尽完善。1、内部制定的制度过多过细。各级税务机关尤其是基层税务机关往往根据上述制度结合本地实际情况制定一些具体的岗位职责及工作规程或操作流程，而这些岗位职责、工作规程及流程又过于精细，固然对提高税收工作质量特别是稽查工作质量和搞好税务工作起到了一定的积极作用，但忽视了对干部的保护，一旦出现问题，为他人提供了追究税务干部责任的依据。如《稽查工作规程》第十三条第二4款规定的立案标准以及我省规定的标准都比较低，我们认为，符合这种情况的应该属于过去结算类补税，稽查环节不一定要作立案处理。在现实工作中，上述情况也经常出现不立案的情形，这样，执法风险始终存在。又如，税收执法责任制范本中规定，“需要将空白发票调出查验时，应当开具《调验空白发票收据》，并在7日内处理完毕”；如果查验的属于在外地购买或印制的假空白发票，这个期限就不能处理完毕，这样势必带来执法责任追究等。2、税收征管法有些规定过于原则，不便操作，有的不尽合理。具体有：（1）、如纳税人有合并、分立后未缴清税款的，则由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务或承担连带责任，除此之外，纳税人有改制或其他原因等变更情形的，变更后的纳税人承不承担责任、怎么承担责任则不明确，也不便于操作。（2）、如在滞纳金的加收上还有不尽合理的地方；在税务检查以后，滞纳金要计算到税务检查结束、下达《税务处理决定书》以后即税款入库为止，这当中有稽查人员整理资料、写稽查报告、按要求进行审理以及按规定给予纳税人陈述申辩或听证的时间，而这些时间也有属于税务部门的原因造成的，一旦出现这方面的诉讼，也存在一定的风险。（3）、如税务检查以后，若税额较大，纳税人确实当时发生了特殊困难，也符合延期缴税的条件，但延期审批权属于省级税务局，这一权利给纳税人带来了很大的不便，加大了成本，无疑成为一种形式，5这种形式带来的执法风险更大。（4）、征管法中规定达十种行为符合偷税的定义，现行执法考核和质量考核中都有处罚率的指标。然而并非所有稽查补税都属于这些行为、都属于偷税。如纳税人未按规定进行进项税的转出，是否出于主观故意则是定性偷税的重要依据。而今CTAIS的要求，如果不进行处罚，则很多环节难以走通，税收执法考核系统又要进行责任追究，如果进行处罚，则纳税人并非主观故意而为，税务稽查成了两难的境地。3、现行一些税种及政策设计过于复杂和模糊，使税务干部难以正确执行到位。如企业所得税扣除标准复杂，一户企业十人检查就有可能造成十种结果。又如，在对软件交易的税收检查，是以销售货物还是以销售应税劳务征税，则划分不清，难以确定。再如，对纳税人的混合销售行为的检查，政策规定由国家税总局所属税务机关确实，而今纳税人的经营方式多种多样，国地税毕竟已分为两家，均在维护各自的税基，如果确定不同，则征税结果截然不同，如果在确定上造成了国家税收的流失，则存在一定的风险。4、政策制定上还存在缺陷。由于新情况新问题层出不穷，税收政策经常发生变化，不可避免地出现缺陷。（1）、收购凭证的稽查难。增值税废旧物资、收购发票抵扣由于是买方出具凭证（即自填自开），现行结算方式又灵活多样，从政策上就难以控管，更难以进行稽查，致使存在一定的执法风险。（2）、农业生产者的划分和执行难。现行增值税暂行条例规定：6农业生产者销售自产农业产品免征增值税，向农业生产者购进农产品可依税务部门监制的收购凭证金额按13%抵扣进项税额。然而随着市场经济的发展，向加工行业交售农产品的究竟是农户还是经营者，实际中很难准确划分。专业化的分工使过去排队交售粮食棉花的现象一去不复返，农户中有一部分人从事收购业务然后卖给加工方，对这部分人按小规模纳税人4%征收增值税理论上行得通但实际上操作不了，对加工方来说，弄清售货者是不是农户，家中承包了多少土地，是否属于自产的农产品，这样的规定似乎过于苛刻。如果规定单笔收购达到一定金额后提供土地承包合同，既没有政策规定也妨碍农产品的正常流通。因此，在对收购凭证的稽查和农业生产者的划分的征税中就存在未执行政策的风险。（3）、农副产品税制设计的缺陷。现行政策规定，生产或加工企业（下同）收购农副产品，以收购金额依13%抵扣进项税，销售时依13%计算销项税，这样，加工企业在附加值小于11.5%的情况下，就出现了税金倒挂的现象。而增值税的理论设计原则是有增值则有税收，无增值则无税收，其实不然。如以某企业收购100元的农副产品为例进行加工生产，在不增值的情况下其应缴税金为：100÷（1+13%）×13%－100×13%=－1.50元。农副产品生产企业，即使不考虑水、电及其它物料消耗的抵扣，只就收购这一项，则销售毛利率必需要达到11.5%才会实现税收，如果考虑其它抵扣的因素，其销售毛利率要达到更高则然。如某农副产品加工企业，某月收购棉花金额为500万元，全部加工后销售，当月实现销售收入560万元，若其它抵扣税为70，则该企业当月应交税金为：560÷（1+13%）×13%－500×13%=－5,752.22元。特别是现阶段农副产品加工企业劳动生产率还不高，在销售利润率达不到11.5%的情况下，其应缴增值税就会出现永远是红字或留抵，这样有悖增值税的设计初衷，这样也给稽查工作带来了很大的难度，既要查凭证，又要查收购，更要查销售，往往是吃亏不讨好，查不出税款，以为是稽查干部从中作梗。（4）、增值税纳税人税收待遇不平等。A、税负不平等。以多年的实际经验进行比较，非特殊行业，一般情况下，我们认为：工业：小规模纳税人为6%，一般纳税人在3.5%左右；商业：小规模纳税人为4%，一般纳税人在1.5%左右；两种纳税人差别的拉大，则给小规模纳税人故意偷税造成可能。如前所述，农副产品加工的税负问题，小规模纳税人如不千方百计办理一般纳税人，其税负可想而知。因此，对小规模纳税人的税务稽查难度也不断增大。B、待遇不平等。如上所述，小规模纳税人（企业），在负担了比较高（4%或6%）的税负情况下，销售货物又不能享受像一般纳税人那样的待遇开具增值税专用发票，因此，他们在生产经营活动中也往往受到对方（一般纳税人）不公正的待遇。如销售货物不提供17%的增值税专用发票，对方在销售价格上要相应进行扣减；在这种情况下，极个别素质不高的纳税人往往会采取一些违法的手段来满足对方要求，这样，既给偷逃骗税带来可能，又给税务稽查带来难度，也会带来税收稽查的执法风险。8二是税收管理制度滞后的影响。对纳税人的纳税结算制度、日常稽核制度、税务稽查制度等有待进一步建立和完善。目前，即便有部分这些内部制度，但法律地位偏低，存在执法风险的可能就越大。三是地方行政干预的影响。税务稽查工作无时无刻不在同纳税人打交道，而这些纳税人应该说都是地方经济的重要组成部分，因此，他们大大小小的事务也无时无刻不在牵动着地方领导的心，在当前一心一意搞建设，集中精力谋发展的经济大环境下，由此，打招呼、搞协调也成为一种自然现象，这种现象过后，其风险留给了执法部门。四是少数纳税人纳税意识不强的影响。现阶段，纳税人的纳税意识还不容乐观，特别是国有、集体企业的改制，一批民营企业应运而生，如实地说，这些企业的财务核算、纳税意识还不如过去那么强，因此，税务稽查工作的难度相应增大。（1）如纳税人故意不提供相关资料，而税务稽查就是要从蛛丝马迹中发现问题。检查中如要求纳税人提供购销合同、生产入库记录、发货记录、工资计算依据等资料时，纳税人因为知道利害关系，有的不提供出来，有的干脆说没有。除大要案外，稽查人员不可能调查纳税人的每一个供货商及销售对象等。在对纳税人并未充分调查的基础上，只能以稽查建议书的形式对存在问题予以指出，不能像注册会计师那样做出有保留意见的报告。因此，在对稽查资料占有不充分的前提下，稽查风险始终存在。（2）如纳税人不及时或不按《税务处理决定书》的内容进行账务调整等。9（3）会计电算化的推行，传统的手工记账即原始的文字记录减少了，纳税人大部分信息通过电脑进行反映，而这些涉税信息及数据又比手工记账容易修改、删除、隐匿或转移，且无明显的痕迹，给税务稽查工作带来了困难，也导致传统的凭证追踪审计失去了根基，这样，税务稽查难度的增大同样会造成执法风险的增大。（4、纳税人生产或经营的隐蔽性，致使税务稽查干部无法掌握和了解其具体的生产或经营活动情况。如电子交易“无址化”和“无纸化”使贸易流动化、国际化，税务稽查更显得无能为力。从主观方面上讲一是少数稽查执法人员素质偏低的影响。现阶段，还有极少数税务稽查干部还不熟悉税收法律、法规及相关的法律、法规，不能熟练和运用税收会计业务，不能熟练和掌握税收