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10.1成本管理会计10.2产品生产成本计算10.3作业基准成本法10.4成本差异分析10.5MRPⅡ成本管理10.6本章小结思考练习题10.1成本管理会计1.财务会计与管理会计企业利润=销售收入–成本费用。表10-1财务会计与管理会计的主要区别对比项财务会计管理会计服务对象向外界(政府、股东)提供信息向企业内部人员提供信息范围目的生成企业整体经营业务的财务报表，高度综合、真实、但详细程度不能完全满足决策需要生成部分的或有特定目的的财务报表，综合或详细程度可依计划、控制与决策之需要而定时间性提供规定时期的信息(如年、季、月)，报告已发生的情况提供信息的时间范围有伸缩性(如从几小时到数年)，包括历史信息和预见信息约束遵照外部强制的标准、会计原则、方法和程序无强制和约束，以满足成本／效益分析要求为准10.2产品生产成本计算按照成本核算主体的不同，可分为分批成本制、分步成本制。分批成本制是以可以辨别的每一个批次作为成本归集和核算的对象，分步成本制的成本对象是大量相近产品的生产过程。下面以分批制为例对MRPⅡ/ERP中生产成本计算方法进行介绍。MRPⅡ/ERP中生产成本是以滚动计算法(CostRoll-up)逐层由底向上累计，从而得出最终产品生产成本的。应用这种计算法时，要用到的基础数据有：物料消耗定额(来自产品结构图与BOM)、采购成本(来自物料主文件)、各种小时费率(来自工作中心文件)以及标准时间(来自工艺路线文件)等。10.2.1产品成本构成图10-1成本分类与构成直接材料费直接人工费变动制造间接费固定制造间接费管理费用财务费用销售费用直接成本(主要成本)间接成本(制造费用)产品成本(生产成本)经营费用(期间费用)生产经营费用(总成本)10.2.2标准成本体系标准成本是一个企业在正常的经营条件下所应达到的“目标成本”。它在生产开始以前，预先确定每一单位产品所需耗用的直接材料、直接人工和制造费用的标准数量和标准价格，作为核算产品成本的基础；然后根据这些标准成本来与实际成本相比较，分析成本的超支和节约，以加强企业的生产经营和成本控制。标准成本是一个基准点，它公平地体现了在预计产出数量范围内生产某产品的成本。因此，库存中的物料被认为是按标准成本储存的资产。具有相同零件号的每一种物料均被认为具有相同价值，这与先进先出(FIFO)或后进先出(LIFO)正相反，后者则根据采购某物料的实际用费，认为同一种物料具有不同的成本。在标准成本中，超出标准成本的部分一般是费用，计为逆差。同样，低于标准成本的部分则计为贷方，是顺差。按标准成本计价的销售成本加上成本差异等于实际成本。使用标准成本来进行产品成本的日常核算所施行的成本制度，一般具有以下两个特点。●记入这些账户的数额都按直接材料(标准价格乘标准数量)、直接人工(标准价格即标准工资率乘标准工时)和制造费用的标准成本，而不是按它们的实际成本入账。●实际成本和标准成本的任何差数另用“差异”账户予以归集，供作研究可能的补救措施之用。由于标准成本制度的应用在会计记录中反映出预计成本和实际成本的差额，以便通过差异数据的研究，找出预计和业绩的差异原因。差异分析主要有材料差异，它是由采购运输等原因所引起的；人工差异，它是由工资变动、加班加点等原因所引起的；制造费用，它是由季节变化等原因所引起的。以上内容可以通过业绩报告来表达。在会计记录中使用标准成本和成本差异的制度，称为“标准成本制度”。这种成本制度可以用于分批成本计算和分步成本计算。10.2.3产品成本计算1.基本数据在MRPⅡ基础数据中介绍的产品结构图和物料清单中物料之间的数量关系(包含材料消耗定额)，物料主文件中记录的采购成本、工作中心文件中的各种小时费率，工艺路线文件中的标准时间等，都是计算产品成本的基本数据，而完工报告、入库报告的数据又是计算实际成本的依据。这些数据的准确性是成本准确性的保证。只有有了准确的成本才能说清楚各种产品的获利性，才能说清企业的盈亏和利润。这些数据有一些是数量性数据，如标准时间、材料定额，还有一些是价格性数据，如小时费率、采购价格。这样划分有利于计算和分析。这些数据的准确性是成本核算准确性的前提。2.计算方法MRPⅡ成本计算方法采用滚加法，是按物料清单所规定的物料之间的层次、需求关系和制造过程，从产品结构的最低层次开始，从低层向高层逐层累计。成本的发生和累计与生产制造过程同步，随着生产制造过程的进行，在材料、计划生产信息动态产生的同时，成本信息也随之产生，使得在计划、控制物流的同时，也控制了资金流，做到了物流、信息流和资金流的统一。采用滚加法进行成本计算时，滚加的结构和依据就是产品的物料清单。在物料清单中，处于各个不同层次物料项目的成本都包含两部分，即：本层发生的成本和低层累计的成本。在一个典型的产品物料清单中，最底层的物料项目都是外购件，即原材料或标准件，它的材料费(采购件费)和采购间接费(采购部门的管理费、运输及保管费等)之和组成产品成本中的直接材料费。其中：采购间接费=采购件费×采购间接费率此时尚未发生加工成本。进入上一层以后，如果发生加工装配作业，则发生这一层的直接人工费和间接费，它们的计算公式如下：直接人工费＝人工费率×工作小时数(工艺路线文件)间接费分配＝间接费率×工作小时数(工艺路线文件)这里的间接费包括可变间接费和固定间接费，它们可有不同的费率，但计算公式相同。直接人工费和间接费之和称为加工成本，是物料项目在本层的增值，也称为增值成本。再将加工成本同低层各项成本累加在一起，则组成滚加至本层的物料项目成本。如此逐层由低向高累加，最后到顶层组成最终产品的成本，每一层的成本均由本层增值成本和低层累计成本两部分组成，如图10-2产品成本滚动计算法XAECD增量本层人工费成本本层间接费增量低层材料费成本低层采购间接费材料费采购间接费本层人工费增量本层间接费成本低层人工费低层间接费累计低层材料费成本低层采购间接费材料费采购间接费材料费采购间接费MRPⅡ系统把加工单和采购单看成是一个财务实体(financialentity)，成本是在执行车间作业或采购作业的过程中发生的。系统把产品结构中各层次物料的成本，按低层累计和本层发生的材料费、人工费和间接费，以及其合计值分别列出，用成本物料单(costBOM)的报表形式表示。表10-2是简化了的电子挂钟的成本物料单。一个完整的成本物料单还应详细列出每种物料的本层增量成本和低层累计成本。3.间接费分摊间接费是不能明确地分清用于哪项具体物料的费用，与直接人工费和直接材料费不同，它不是随着工票或各种凭证按物料项目记录的。因此，必须把间接费分摊到每个物料项目的成本上去。由于间接费是定期结算的，所以在进行成本核算时，间接费的计算和分摊都有某种程度的滞后。为了避免这种情况，使得在成本滚加的过程中，间接费的计算能和直接费的计算同步进行，应事先指定间接费率，其中包括固定间接费和可变间接费的费率，然后再计算计划期内的可变间接费和固定间接费。我国会计制度改革后采用制造成本法，间接费只算到车间一级，不再把企业管理费计入产品成本。由于加工成本是在工作中心上发生的，间接费要分配到工作中心。间接费分配(overheadapportionment或allocation)一般按以下步骤进行。(1)预计会计期间生产部门的产量、效率和能力水平，结合间接费类型确定分配依据。(2)将辅助生产部门(如锅炉房、各种动力站、工具及机修车间等)的间接费分配给各生产部门(如各生产车间)。不同类型的间接费要根据企业会计科目划分的要求分为若干成本集(costpool)，不同成本集分配的依据是不同的。(3)计算工作中心的间接费率(overheadrate、burdenfactor或absorptionrate)，也称间接费分配系数或分配率。分配到生产部门的间接费还要再进一步分配到工作中心，分配之前也先要确定工作中心的能力利用水平(capacitylevel或activitylevel)，一般用正常生产条件下的能力小时数表示。间接费率是在一定的产量规模、效率和能力水平的条件下预先设定的，因而带有相当大的人为因素，条件有了变化或出现较大的间接费差异时要随时注意修订。间接费率的计算公式如下：台时）工时或元（元作小时预计该时期应完成的工总额预计某个时期的间接费间接费率//10.3作业基准成本法传统的间接费分配是以工时或台时为基推的，或者说是以产量为基准的。随着产品成本结构中间接费比重的增加，以产量为基准的粗放型计算，已不能满足决策的需要，以作业为基准的成本核算法，正在受到国内外企业的注意。80年代末，由美国库珀(R.Cooper)与卡普兰(R.S.Kaplan)提出的作业基准成本法(ActivityBasedCosting，简称ABC法或作业成本法，注意区别于库存ABC分类法)能够微观分析和控制供应链的每一个环节，以适应新型管理的需要。它是以优先考虑顾客的满意程度为目标，以顾客所关心的成本、质量、时间和创新为着眼点，通过对产品形成过程的价值链的分析，尽量消除对产品而言无附加价值的作业，来达到降低浪费的目标。作业基准成本法按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分摊到作业，再按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品，通过这样的微观分析和详细分配，使得计算的成本更真实地反映产品的经济特征。具体说来，ABC法认为，作业会造成资源的消耗，产品的形成又会“消耗”一系列的作业。也就是说，作业一旦发生，就会触发相应资源的耗用，造成了账目上的成本发生；这些作业一一发生过后，才能历经营销、设计、采购、生产、分销从而满足客户的最终需求。这里的作业，包括建立与供应商的关系，采购，入库，支付应付款，安装调整设备，对设备进行操作，安排工作流，更新产品设计，接受客户的订单等等活动，贯穿在企业所处的整条供应链中。当企业业务较复杂时，可以根据帕雷托原则(即80/20原则)，选择对本企业重要度高的作业列入ABC法的范围。图10-3作业基准成本法的运作流程物料产品结构成本项目成本动因成本率成本模型产品产品成本成本类型生产订单领料、加工、接收报告成本结转成本分析作业成本制实际是分批成本制的发展，它打破了传统的分批成本制以单一的标准分配费用所造成的成本扭曲失真，以微观分析的方式参与企业内部控制，它的成本对象是作业。ABC法以价值链分析为基础，选择工作中心的作业成本项目，确定引起成本、费用项目发生的成本动因(Costdriver)，依据成本中心或作业成本集(activitycostpool)的成本率(costdriverrate)，在产品成本归纳模型的基础上，计算产品标准成本。作业基准成本法的运作流程见图10-3。下面以物料搬运来说明ABC法的步骤：(1)定义用ABC法计算的作业。如用叉车把物料自库房运至工作地。(2)确定作业的成本发生因素，如搬运次数或搬运重量及其单位费用，如每搬运一次或搬运单位重量的平均费用。确定成本发生因素要经过试算，计算结果必须合理。(3)确定发生作业成本的成本中心或作业成本集。本例归入“搬运”间接费成本集。(4)测算每个产品发生的作业量。用搬运次数或搬运重量，乘以作业量，再乘以单位费用得出的总费用计入该产品成本的变动间接费中。间接费车间1车间2车间3费率1费率2费率3产品生产车间间接费率·传统间接费分摊·ABC法间接费分配作业成本集成本发生因素单位费用搬运元/次元/件元/份元/次……维修……订单修改间接费产品图10-4传统间接费分配与ABC法例10-1XYZ公司加工生产两种产品A和B，同时在同一加工车间进行制造，已知A、B两种产品占用的直接人工工时分别为2.5和2，直接材料费用为36和30。人工费工时费率为7，按工时单位制造费用分配率为18。传统成本会计核算过程如表10-4所示。表10-4传统成本法核算过程核算A产品B产品说明直接人工工时(1)2.52直接人工费用(2)17.514工时费率为7直接材料费用(3)3630单位制造费用分配率(4)1818按工时单位制造费用(5)4536(5)=(1)×(4)单位成本(6)98.580(6)=(2)+(