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1风险导向审计实务教学法与实务案例主讲人：孟祥军博士2012年07月28日主讲人简介孟祥军管理学博士（会计专业）信永中和会计师事务所合伙人中国注册会计师、资产评估师、税务师中国注册会计师行业领军（后备）人才天津注册会计师协会常务理事天津市注册会计师协会技术标准委员会委员北京国家会计学院、南开大学MPAcc中心外聘教师从事审计、会计等专业工作13年，目前主要从事商业银行财务报表审计和金融工具相关审计和咨询工作多次向会计师事务所、企业、高校、注册会计师协会、政府机构等提供培训课程在核心期刊发表研究论文多篇，并合作出版企业会计准则方面著作及公允价值估值方面的译著2012年07月28日22012年07月28日3声明本资料涉及的准则规定以正式文件为准，涉及的事实以公开披露的为准。本资料涉及的政府机构、证券市场监管者、证券交易所、公司等内容，并不表明演讲者所在机构对这些单位的评价或倾向。本资料涉及的具体事例仅作为示例之目的，对这些内容的任何引用或使用，其风险由引用者或使用者自行承担，与演讲者及其所在的机构无关。2012年07月28日4内容目录1.风险导向审计原理与审计流程图2.重大错报风险识别与评估3.审计计划与审计实施4.经济业务循环审计法5.审计实务案例2012年07月28日5社会审计模式的演变按审计模式不同，社会审计的发展大致可分为账项基础审计阶段、内控制度审计阶段和风险导向审计阶段2012年07月28日6审计模式时间审计对象特征审计目标审计方法审计资源分配依据账项基础审计19世纪中期到20世纪40年代企业组织结构简单，业务性质单一差错防弊详细审查公司的全部账目和凭证平均分配制度基础审计20世纪40年代到20世纪70年代企业规模扩大，经营活动较为复杂对财务报表合法性公允性发表审计意见通过审查部分样本推断总体内部控制薄弱环节风险导向审计20世纪70年代至今企业规模迅速扩张，经济活动非常复杂对财务报表合法性公允性发表审计意见通过审查部分样本推断总体风险识别评估结果审计模式的演变审计模式改进的动因满足审计效果前提下，对审计效率的追求社会审计的目的在于维护社会公众利益–高尚的职业：其精髓是职业判断与公众责任实施社会审计的会计师事务所是经济主体–只有让收益覆盖成本，才能实现生存和发展–效率的提升能够节约成本，提高市场份额–竞争使得效率的改进最终体现为审计收费的降低，从而在经济社会总体范围内实现帕累托改进2012年07月28日7风险导向审计从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。——陈毓圭，关于风险导向审计方法由来与发展的认识，会计研究，2004,（2）有时也被称为风险基础审计方法（risk-basedauditapproach）风险基础方法（risk-basedapproachtoauditing）2012年07月28日8风险导向审计的发展传统风险导向审计方法审计风险模型审计风险=固有风险×控制风险×检查风险审计的起点往往为企业的内部控制–如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目现代风险导向审计方法目前采用的方法战略系统风险基础审计（risk-basedstrategicsystemsauditapproach）审计风险模型审计风险=重大错报风险×检查风险审计起点为企业面临的内外部风险因素重点在能够产生财务后果的企业风险2012年07月28日9风险导向审计的内在逻辑财务报表审计应当围绕重大错报风险来进行审计逻辑过程表现为验证一个已知的命题：经过审计的财务报表不存在重大错报，或者财务报表已经按照适用的会计准则编制（合法性），并且是公允的目标在于合理保证已审财务报表不存在重大错报注册会计师可以通过对被审计单位财务报表重大错报风险的评价，寻找错报风险高的领域，继而集中力量对高风险领域进行审计，使财务报表的重大的错报可以被揭露出来，从而实现将已审财务报表错报风险降至可接受的低水平上这一总体目标。审计必须是风险导向（risk-driven）而不是程序驱动的（procedures-driven）《注册会计师审计质量》报告，美国审计总署（GAO）19892012年07月28日10风险导向审计的内在逻辑2012年07月28日11总体目标：财务报表整体合法公允目标分解：账户认定层次重大错报确定：具体审计目标决定：审计策略综合评价：审计意见形成：局部审计结论获得：审计证据执行：审计测试2012年07月28日12风险导向审计流程：风险的识别、评估、应对了解被审计单位及其环境①行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素②被审计单位的性质③会计政策的选择和运用④目标、战略及其相关经营风险⑤财务业绩的衡量和评价⑥了解内部控制评估重大错报风险①财务报表层次②认定层次（各类交易、账户余额、列报）③特别风险④仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险针对重大错报风险实施的程序风险评估风险应对风险识别风险评估修正总体应对措施进一步审计程序综合性方案（控制测试与实质性程序结合）实质性方案（实质性程序为主）了解被审计单位及其环境①行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素②被审计单位的性质③会计政策的选择和运用④目标、战略及其相关经营风险⑤财务业绩的衡量和评价⑥了解内部控制评估重大错报风险①财务报表层次②认定层次（各类交易、账户余额、列报）③特别风险④仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险针对重大错报风险实施的程序风险评估风险应对风险识别风险评估修正总体应对措施进一步审计程序综合性方案（控制测试与实质性程序结合）实质性方案（实质性程序为主）风险导向审计流程的实施实施初步业务活动，整体判断客户风险和业务风险，确定客户承接客户和业务的分类管理工作底稿：客户承接与保持了解被审计单位及其环境，识别并评估重大错报风险针对识别和评估的重大错报风险设计进一步审计程序综合性方案：控制测试与实质性程序并行实质性行方案：实质性程序为主，不做或只做很少的控制测试实施审计测试，获取并评价审计证据，形成审计结论，出具审计报告2012年07月28日13保障审计效果的措施2012年07月28日14了解被审计单位行业状况、法律与监管环境、其他内控有效或必须外部因素报表层次是内部因素企业性质、经营目标，战略和风险业绩衡量与评价、会计政策选用内部控制识别和评估重大错报风险认定层次计划和实施进一步程序总体应对具体计划综合方案内控测试实质性程序否实质性分析程序细节测试实质性方案不可跨越不可跨越收入舞弊假说不可跨越不可跨越对风险导向审计的体会优点：理论逻辑清晰、合理从风险入手，便于确定审计重点，有利于审计资源分配，可能会节约审计成本有助于克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险缺点：高度依赖专业判断，对CPA的综合素质要求较高复合型人才：知识结构、专业技能、实践经验实施的实质性程序有限，可能会增加审计风险比如：风险判断出现偏差实施初期和小型被审计单位审计成本增加增加了风险评估程序，未能带来实质性程序的节约2012年07月28日152012年07月28日16重大错报风险的识别与评估2012年07月28日172012年07月28日18主要的风险评估程序询问被审计单位管理层和其他内部相关人员分析程序观察检查询问外部法律顾问专业评估师投资顾问财务顾问等阅读外部信息在了解被审计单位及其环境的整个过程中，通常会实施上述所有的风险评估程序但无需在了解6个方面中的每个方面，都实施以上所有风险评估程序风险评估结果风险评估程序获取和评价审计证据重大错报风险的识别与评估定性而不是定量的评估结果审计准则指南中的建议四级：最高、高、中、低三级：高、中、低某些会计师事务所的规定四级：高、中、低、最低个人意见两级：高、低2012年07月28日192012年07月28日20了解被审计单位的六个方面单位性质会计政策选择目标、战略经营风险内部控制业绩衡量与评价行业状况法律、监管环境其他外部因素2012年07月28日21一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素行业状况，主要包括：所在行业的需求与竞争生产经营的季节性和周期性产品生产技术的变化能源供应与成本行业的关键指标和统计数据识别与行业相关的重大错报风险。比如：建筑施工企业往往采用建造合同确认收入，完工百分比的确定往往存在重大错报。财务报表结果的预期，确定在分析程序中使用的预期值评价持续经营假设的合理性2012年07月28日22一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素法律环境及监管环境适用的会计准则﹑会计制度和行业特定惯例对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动对开展业务产生重大影响的政府政策货币﹑财政﹑税收和贸易等政策与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求其他外部因素宏观经济的景气度利率和资金供求状况通货膨胀水平及币值变动国际经济环境和汇率变动可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停业等严重后果（持续经营、监管要求）如环保法规等，规定了被审计单位在某些方面的责任和义务（预计负债）决定了被审计单位需要遵循的行业惯例和核算要求（会计核算）分析企业财务报表的总体合理性（确定分析预期）2012年07月28日23比如：通过对企业所属行业所处生命周期阶段的判断，形成对企业财务数据的预期，将该预期与企业未审财务报表分析结果对照，有利于确定异常报表项目一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素再比如：通过对企业所属行业经济结构的分析，可以分析企业竞争优势所在，进而确定企业内部控制的重点，有利于为了解和评价企业内部控制，并进一步评价重大错报风险提供指引2012年07月28日24结构类型厂商数目产品差异程度单个厂商对价格的控制进入行业难易程度竞争关键点完全竞争很多无差别没有完全自由成本控制垄断竞争较多有些差别有一些比较自由成本、技术、质量寡头垄断几个有或没有差别相当大有限规模经济与政府政策完全垄断一个唯一产品、无替代品很大、受政府管制不能政府政策一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素示例注册会计师在了解中发现：受房地产宏观调控的影响，某企业所属水泥制造行业下游需求不旺，行业总体呈萎缩态势，整体销售规模比上年减少了10%；被审计单位财务负责人介绍企业收入本期增长了15%。未审财务报表与财务负责人的介绍相符，但同时应收帐款余额较上年度增加20%。2012年07月28日252012年07月28日26一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素示例：评估的重大错报风险汇总表——认定层次风险编号具体审计计划书中对应部分索引号风险的性质（不考虑相关控制）相关控制识别的重大错报风险是否为特别风险及原因重大错报风险水平交易相关账户列报a(与以下进一步审计程序计划矩阵索引号对应)[***]被审计单位的收入增长与所在行业总体趋势相反，同时应收帐款余额大幅增加。管理层可能虚增收入风险较高。[可索引至本计划第3部分相关控制描述]销售交易销售收入[是,属于舞弊风险]高应收帐款[是,属于舞弊风险]高2012年07月28日27审计实务中面临的主要困难：如何获得评价所需的资料？解决方案建立行业数据库，撰写行业研究报告–出资购买–事务所组织专门人员CPA日积月累–推行专业化分工–借助网络资料、期刊论文、上市公司的招股说明书和年报等公开资料、券商研究报告–从客户处取得的资料一、了解行业状况﹑法律环境与监管环境以及其他外部因素2012年07月28日28二、了解被审计单位的性质被审计单位性质所有权结构治理结构组织结构经营活动投资活动筹资活动2012年07月28日29二、了解被审计单位的性质所有权结构治理结构组织结构有助于识别关联方以及了解被审计单位的决策过程良好治理结构可对被审计单位的经营和财务运作实施有效监督，降低财务报表发生重大错报的风险复杂组织结构可能导致某些特定的重大错报风险财务报表