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第二讲：风险评估及应对计划涉及三个风险评估准则：审计风险准则有三个：财务报表审计的目标和一般原则（第1101号）、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险（第1211号）、针对评估的重大错报风险实施的程序（第1231号）一、审计风险准则体现的重大变化1．新审计准则的几个关注点（1）重塑审计流程新审计准则对审计技术进行了重大创新，主要表现在对重大错报风险的识别、评估和应对进行了系统阐述，要求注册会计师在审计中要更深入、更广泛地了解被审计单位及其环境，合理配置审计资源，识别和评估重大错报风险领域和环节，执行更有效的审计程序。主线:风险识别－风险评估－风险应对认定理论：认定－程序－证据2．对内部控制的了解和测试仍应当给予足够的重视鉴于内部控制在防范包括导致财务报表产生重大错报的经营风险方面的重要作用，新审计准则中对现代审计中内部控制作用进行了重新定位，并利用了内部控制理论和实践的最新成果。准则引入了新的内部控制理论框架，要求注册会计师从整体层面和业务循环层面全面了解内部控制，并专门考虑和应对内部控制被凌驾的风险；3．对注册会计师发现舞弊方面的强制要求新审计准则明确了注册会计师在发现舞弊方面的责任，明确规定，注册会计师应当合理保证经审计的财务报表不存在重大错报，包括由舞弊导致的错报。同时，针对新形势下舞弊的特点和发生的条件，准则也为注册会计师发现舞弊提供全面指导，增加了注册会计师发现舞弊方面的诸多专业指引，提高注册会计师识别舞弊方面的能力。4．注册会计师与公司治理层互相沟通方面的变化新审计准则要求，要建立注册会计师与公司治理层信息互通机制，并专门就注册会计师与治理层之间沟通的内容、时间、方式作出了规定，要求注册会计师应当就自身独立性、审计过程遇到的障碍、发现的舞弊行业、违反法规行为以及内部控制和风险管理方面存在的重大缺陷等与治理层沟通，以强化了治理层对管理层实施监督的能力，增强了注册会计师的独立性。5．扩大审计证据的内涵，加大审计证据对审计意见的支撑力度修改后审计证据准则要求，注册会计师不仅要重视财务报表依据的会计记录中包含的信息证据的收集，而且要重视对其他信息证据的收集工作，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。针对过分依赖分析程序、忽视对重大交易、账户余额实施实质性程序的情况，准则明确规定，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。此外，为提高审计程序的实施效果，准则还要求注册会计师根据情况实施不易为被审计单位管理层预见的审计程序，强调从不同来源获取审计证据，获取不同性质的审计证据，以增强审计证据的证明力和可靠性。6．体现新审计准则对审计工作记录的要求，重视执业过程原始信息的记录新审计准则对工作底稿的记录要求、保存时间、修改规定等作出了更为严格的要求。准则要求，工作底稿必须记载重大事项，包括引起特别风险的事项、导致出具非标准报告的事项、导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形等。2．审计风险准则体现的重大变化体现了以下重大变化：(1)要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。“更广”、“更深”地了解“各个方面”（2）在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，“更为严格”的风险评估程序，不得未经风险评估，直接将风险设定为高水平。了解被审计单位及其环境是必要程序。（3）要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。审计程序的方向性和与审计目标的相关性列表如下（供参考）：认定（目标）常规审计程序列举存在或发生（真实性）1．从报表到账簿，再追查至会计凭证2．函证3．监盘或观察：从盘点表（明细账）查至实物4．截止日后事项检查：该账户（项目）的反方向业务（如贷方的发生业务可以为截止日前借方余额收集证据）4．截止测试：提前入账5．分析程序：超过预算或计划、无计划或预算的、业务指标与财务指标的异常关系、异常事项完整性（完整性）1．以原始资料（如合同、业务单据等）为起点追查至账簿和会计报表2．监盘：从实物追查至盘点表或明细账3．截止日后事项检查：日后该账户（项目）同方向业务，检查入账时间是否正确4．截止测试：有无推迟入账5．分析程序：业务量与财务指标关系不合理、比预算或计划大幅减少等异常情形计价或分摊、准确性1．验算（重新计算）：如折旧、资产减值、税金、借款利息、公允价值计量、重大会计估计2．检查核对：核算方法正确性的检查（如股权投资核算）；原始凭证金额加总与记账凭证核对；发票数量与业务单据数量的加总核对3．机械准确性检查：凭证、账簿、报表的金额核对4．分析程序权利与义务1．法律文件、权利证书的检查、发票的检查2．资产抵押、质押或借款担保等检查3．行业法规规定的义务：如环境义务、社会责任义务、截止截止测试：如：存货截止、收入截止、成本费用截止测试列报认定会计科目分类、会计报表项目、会计报表附注检查（4）对重大的各类交易、账户余额和列报，无论评估的重大错报风险结果如何，都应当实施实质性程序，不得将实质性程序只集中在例外事项上。（5）要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成工作记录，以保证执业质量、明确执业责任。二、审计风险模型审计风险＝重大错报风险ⅹ检查风险1．重大错报风险：注册会计师只能评估但不能控制重大错报风险（现）：固有风险（原）＋检查风险（原）由于无法分清，统一为重大错报风险(1)报表层次的重大错报风险：特点：与报表整体广泛联系，影响报表多种认定影响：增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性；与舞弊风险特别相关原因：通常与控制环境有关，可能与其他因素有关关健：什么情况下报表整体的风险较高？如何识别出这些情况？应对措施？－见以下评估内容(2)认定层次的重大错报风险特点：与特定的某类交易、账户余额、列报认定有关原因：项目性质等产生的固有风险；内控措施缺乏产生较高的控制风险；其他2．检查风险：某认定存在重大错报，注册会计师未能发现这种错报的可能性原因：审计程序设计合理性；审计程序执行的有效性特点：可以降低，但不可能降低为零3．降低审计风险的组合（1）降低评估的重大错报风险：通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，来收集支持降低后的重大错报风险水平（如有可能）（2）降低检查风险：通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围三、重大错报风险评估与应对（一）报表层次重大错报风险评估与应对：1．导致财务报表层次重大错报风险的情形（举例，供参考）导致财务报表层次重大错报风险的情形应付措施1．被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序1．职业怀疑态度的保持2．更有经验或具有特殊技能的审计人员3．利用专家的工作4．提供更多的督导5．提高审计程序的不可预见性如：对小额账户余额的检查、不同地点审计程序的实施、突击检查6．审计程序性质、时间和范围总体修改如：更多的在期末、更多的依赖实质性程序、更重视实物检查而非只是账面记录或文件、分析程序执行时更详细《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第五条2．管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源3．管理层缺乏诚信或承受异常压力4．行业环境发生变化（如房地产、旅游业）5．关键人员变动6．缺乏具备胜任能力的会计人员7．应用新颁布的会计准则或相关会计制度8．安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统9．以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整（了解到具体项目时，可能为认定层次的重大错报风险）10．经济活动或财务报告受到监管机构的调查11．在严格复杂的监管环境中开展业务12．资产流动性出现问题，融资能力受到限制13．发生重大收购、重组或其他非经常性项目2．如何识别？取决于对被审计单位及其环境的了解，了解程序包括：询问、检查、观察、分析程序（1）对被审计单位及其环境的了解：五个方面A．行业状况、法律环境及监管环境的了解：尤其是特殊行业或特殊类型业务的法律环境如：信用担保公司、资金结算中心、租赁公司、旅游行业、建筑施工对策：重视行业统计数据的收集、相关法律资料的收集专业人员分工，以往审计经验的总结和人个的日常跟踪B．被审计单位所有权结构、组织结构、主营业务类型、关键客户与重要供应商、重大投资或融资活动分析：与关联方关系及交易；管理风格；会计政策价值取向；经营风险和财务风险；持续经营能力等均有关C．会计政策的选择和应用主要包括：重要会计政策、会计估计的内容：收入确认、股权核算、折旧或摊销政策、行业惯例;会计政策的变更：关注：第一：采用的会计政策、方法、估计和判断是否激进第二：采用的会计政策是否符合准则或制度的规定第三：财会人员是否有足够运用会计准则的知识、经验和能力，是否有相应的基础第四：是否存在新领域或缺乏权威性标准或共识的领域，D．经营目标、战略及相关经营风险分析：管理层会产生相应的经营压力；特殊领域的经营目标会产生确认、计量等方面的问题；经营风险可能与财务报表相联系；E．业绩的衡量与评价收集：关键业绩指标、预算数据、业绩考核与激励性报酬政策文件、内部各部门考核办法或业绩指标作用：评价管理是否存在歪曲财务报表的动机和压力，分析异常差异关注：第一：业绩指标的过快增长：与前期、与同行业第二：财务业绩指标的可靠性（2）被审计单位内部控制的整体层面尤其是“控制环境”的了解与财务报表层次重大错报最相关的是“控制环境”控制环境：“人”与“组织”的因素报表是“人”编制的，报表出问题就是因为人出了问题内容：诚信与价值观＋胜任能力＋理念与经营风格＋人力资源政策与实务＋治理层参与程度＋组织结构及职权和责任分配内控的其他要素可能更多的与认定层次的重大错报风险有关，以下再分析（二）认定层次重大错报风险的评估与应对1．认定层重大错报风险的评估内容：评估内容类型举例1．确定重要交易类别、账户余额及列报（确定审计的重要报表项目）1．变动较大的如：报表项目的趋势分析2．异常项目，尤其是临近会计期末如：收入或成本会计年度即将结束时异常3．容易产生错报的报表项目如：其他应收款、其他应付款等问题：哪些报表项目重要？哪些固有风险大？4．需要运用大量估计和专业判断的项目如：资产减值、完工率确定5．容易损失或挪用的资产如：现金、有价证券6．会计处理复杂的项目如：长期股权投资、金融资产7．牵扯性大（对其他项目的影响大）如：存货2．确定可能存在重大错报的认定关注：1．高估或低估的判断2．各项目认定之间逻辑关系3．披露认定见下举例1．如何评估评估认定层次重大错报风险分析判断的过程:第九十六条注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；（二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（三）考虑识别的风险是否重大；（四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。举例：导致认定层次重大错报风险的情形（举例）对应报表项目可能存在重大错报的认定备注1．放宽信用政策以扩大销售额应收账款计价坏账准备的计提2．存在复杂的联营或合资长期股权投资存在、计价股权投资的核算方法3．存在复杂的关联方或重大关联方交易收入或成本项目披露认定关联方或其交易的充分披露4．当期购置大量新设备固定资产存在、计价新设备的初始计量及折旧、旧设备可能的减值5．涉及多项建造合同主营业务收入、主营业务成本准确性完工百分比确定及总成本的预计6．多项固定资产出租固定资产（投资性房地产）、其他业务收入存在、计价、完整性出租固定资产的折旧处理；租金收入的完整性7．本期修改了薪酬考核办法应付职工薪酬计价薪酬的计算8．存在大量的现金销售款现金、主营业务收入完整性现金或收入的截留与隐瞒9．业务涉及大量的跨期事项主营业务收入、主营业务成本截止、存在、完整性有意提前或推后10．存在复杂的成本归集与分配存货