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第三章资产减值会计的难点与热点西南财经大学余海宗第一部分2006新准则与国际会计准则主要差异•（1）在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。•（2）在资产减值能否转回的问题上，国际准则IAS36规定可以转回，我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。原因是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。•（3）与国际准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。•第二部分资产减值会计的难点与热点•一、资产减值会计的理论基础•二、资产减值会计的核心问题•三、可收回金额的确定难题一、资产减值会计的理论基础•（一）20世纪中期关于资产定义的争论•1、20世纪早期，会计界长期的看法：资产就是成本，成本就是资产。如佩顿和利特尔顿：“资产是未消逝或未耗用的成本”，即已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产。亨德里克森也认为“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。•2、30年代坎宁认为“资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务。”•3、53年AICPA发表的第1号“会计名词公报”认为：“资产是按会计规则和原则进行结帐而被结转为借方余额所代表的某些事物。”•4、1970年会计原则委员会第4号报告认为资产是“按照公认会计原则所确认和计量的企业的经济资源。”•5、FASB对资产的定义作为了重大突破，它认为资产是“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得的或控制的可预期的未来经济利益”。这一定义与传统概念的显著区别在于资产的基本标志，是看它能否有助于企业在未来期间获得或实现经济利益，将“未来的预期经济利益”作为资产的实质；另外还表现在资产与成本的分离。（二）资产减值与收益确定观的选择•1、经济学收益•亚当·思密在《国富论》中认为收益是“财富的增加”。•古典经济学家艾尔弗雷德·马歇尔将亚当·思密的定义具体化为三个方面：（1）得到心理满足的“精神”收益；（2）获得服务的“实体”收益；（3）收到现金的“货币”收益。•林德赫尔把收益视为利息，即作为资本物在不同期间的“增殖”，因此在特定期间的利息与预期消费之间的差额就称作“积蓄”，这一观点把收益确定为既定时期内的消费加积蓄，积蓄就等于期间内资本的变动。•希克斯在《价值与资本》认为：收益是“一个人在某一时期可消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”。2、会计学收益•会计学对收益也有不同的解释，但一般认为，收益代表投入价值与产出价值之比，或是产出大于投入的差额。根据传统的观点，会计学收益又称为利润或盈利，通常指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，它具有以下特征：•（1）会计学收益基于企业的实际发生交易，主要是通过销售产品或提供服务的收入扣除为实现这些销售所需的成本。•（2）会计学收益必须根据“会计分期”基本假定。•（3）会计学收益必须考虑“收入实现原则”。•（4）会计学收益要求按历史成本来计量费用。•（5）会计学收益要坚持配比原则。传统会计学收益的好处是：•（1）这种概念已经经过时间考验，长期为管理当局或报告使用者普遍接受；•（2）它是基于实际或真实的交易，收益的计算具有较高的可靠性；•（3）由于依据收入实现原则，会计学收益能符合稳健性原则；•（4）它有助于反映管理当局对受托资源的使用情况，便于其控制和报告既定的受托责任。对传统会计学收益的批评是：•（1）由于历史成本和实现原则的限制，会计学收益无法确认在既定期间内持有资产的价值增减，从而不利于反映本期的实际收益；•（2）由于资产成本的计算方法不同，基于历史成本的传统会计收益不便于比较；•（3）传统的稳健处理可能导致收益数据的失真或误解，或者造成人为操纵损益的弊端；•（4）基于历史成本原则可能使使用者误认为资产负债表代表企业的价值，而不是仅仅反映资产的未分配成本余额；•（5）强调收益决定，将对资产负债表项目的计量造成困难，如难以解释递延税项的分配等。3、收益的两种观念•（1）当期经营观•（2）总括收益观•两者的主要分歧在于：非常项目和前期更正调整。4、收益确认的两种方法•（1）收入/费用法（观）•收入/费用法（也称为收益表法、交易法）是将已实现的收入与相关的成本进行配比后的差额作收益。具有三个特点：1）重视收入、费用要素，忽视资产、负债要素，使资产负债表成为收益表的副产品；2）强调收入、费用的配比，对于找不到对应收入的成本耗费则作为期间费用或递延费用处理；3）计量的收益是已实现的收益。（2）资产负债观的收益•收入是一个会计期间内的资产增加或负债减少，费用被定义为资产的减少或负债的增加，企业的收益就可以通过会计期间内的净资产（资产-负债）的增加或减少来确定。•它的特点是：1）重视资产、负债要素，忽视收入、费用要素；2）采用多重计量属性，特别重视净资产的计价；3）所计算出的收益包括企业在一定时期资产负债价值的全部变化。•收入费用法和资产负债法确定的收益，能分别满足经管理责任观与决策有用观的需要。（三）资产减值会计的理论基础•1、符合会计目标的要求•决策有用观认为：信息使用者的决策是企业价值的函数，那么资产减值会计应该有助于报告使用者的决策，因为减值会计力图为资产的真实价值提供量度。•2、体现了资产的本质特征•3、符合资产计量理论•只有采用多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映资产价值的情况，而减值会计正满足了这一要求，他采用了现行市价、销售净价、未来现金流量现值等。•4、符合谨慎性原则的要求二、资产减值会计的核心问题•（一）资产减值的确认•1、何时确认（时点）•每一报告期末•发生减值时•每年确认一次•2、资产减值确认的标准：（见后面内容）•3、资产减值的确认基础：单项、类别、总额。•（二）资产减值的计量•现行成本、重置成本、现行市价、可变现净值、现值、可收回金额等。•（三）资产减值的披露（四）资产减值的分类•如同会计利润与税收利润的差异分为时间性差异与永久性差异一样，资产减值按将来是否可以转回分为永久性减值和临时性（时间性）减值。临时性减值是指将来可能收回、恢复、转回的资产减值，永久性减值是指将来不可能再收回、转销或恢复的资产减值。如对应收账款的坏账损失，其确认标准有二：一是债务人已破产或死亡，以其破产财产或遗产不够清偿债务；二是应收账款账龄超过一定期间,比如三年以上。则第一种情况下确认的坏账损失为永久性减值，这种坏账将来不可能再收回。•第二种情况下确认的坏账损失为临时性减值，这种坏账将来还有再收回来的可能。再如对有市价的长期投资减值损失的判断标准有五种：一是市价持续两年低于账面价值；二是该项投资暂停交易一年或一年以上；三是被投资单位当年发生严重亏损；四是被投资单位持续二年发生亏损；五是被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。则第一、二、三、四种情况下的长期投资减值损失为临时性减值，这种投资减值将来还有可能再恢复，第五种情况下确认的长期投资减值为永久性减值，这种投资减值将来无恢复的可能。（五）资产减值的确认标准•目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。不同国家对于确认标准的选择有所不同。美国等一些国家使用可能性标准，其主要特点是，确认和计量的基础不一致，确认时使用未来现金流量的未贴现值，计量时使用公允价值，这样可能会导致资产价值的高估；英国等一些国家采用永久性标准，它强调只有在预计的未来期间内不可能恢复时，才对资产减值损失进行确认；IAS36等广泛采用经济性标准，只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。从我国《企业会计制度》规定来看，我国资产减值的确认标准基本倾向于经济性标准。•（六）关于资产减值的恢复。《企业会计制度》规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。这一点，与国际会计准则、英国会计准则形成了共识。然而FASB121不允许资产减值的冲回。中国的新准则也不不允许资产减值的冲回（七）资产减值的计量•1、资产减值的计量属性。国际会计准则规定，资产减值应采用资产的净售价与在用价值孰高确定可收回金额进行计量。美国会计准则规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。英国会计准则规定，资产减值应采用可变现净值与在用价值孰高为基础进行计量。我国《企业会计制度》则按照不同的资产对其计量属性作了具体的规定，仅允许确认未实现损失。由此可见，我国的会计处理更为充分地体现了稳健原则。2、可收回价值的确定•对于可收回价值可以有不同的理解。美国FASB采用的是未折现的现金流量。我国《企业会计制度》将其规定为资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。IAS36中也有类似规定，但在某些情况下可以是资产的使用价值或其销售净价。虽然各国在表述上各有不同，但都体现了谨慎性原则，而且都有着国际化趋势，进一步提高了各国会计信息的可比性。三、可收回金额的确定难题•（一）现金流量创造单元的界定•1、资产减值准备计提的基础•资产的可收回金额低于账面价值时确认减值，可收回金额界定为资产销售净价与使用价值(如固定资产规定为：企业计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时间的处置中形成的现金流量的现值)较高者。2、资产减值准备计提基础的比较•我国与国际会计准则（ISA36）在确认标准上是一致的，但我国会计制度要求以单项资产为基础进行比较，而要估计单项资产的预计现金流量是十分困难的，甚至是不可能的，因为在实际工作中，除了少数企业的特殊资产外（如路桥公司的道路桥梁、运输公司的运输装置），大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量。新准则•IAS36规定，如果不能在单项资产的基础上确定资产的可收回金额，就应该以“现金产出单元”（CGU）为基础确定可收回金额。•IAS36将CGU定义为：现金产出单元是最小的可可辨认的一组资产，该组资产通过持续运用基本上能够以独立于其他资产或其他组别资产的方式创造现金流量。•我国《企业会计准则——资产减值》：有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。•资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如果按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，企业应当按照其管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。•有人（黄世忠，2005）认为我国目前不能引入CGU，主要在于：•（1）我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用CGU。CGU概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。•（2）CGU的划分缺乏明显的标准，容易诱发盈余管理。CGU的划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少的问题。•（3）资产分配工