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中国海洋大学会计系刘学华第12章存货与仓储循环审计刘学华2010年12月中国海洋大学会计系刘学华本章主要内容12.1存货与仓储循环的特性12.2内部控制测试和交易的实质性测试12.3存货审计12.4应付职工薪酬审计12.5主营业务成本审计的实质性程序12.6相关账户的审计中国海洋大学会计系刘学华存货的“牵扯性”(pervasiveness)存货涉及哪些循环？存货影响哪些报表项目？中国海洋大学会计系刘学华fair&pervasiveA注册会计师审计B上市公司，发现两个异常情况。试从“牵扯性”(pervasiveness)出发，分析哪种情况对会计报表整体性公允表达的影响更大？情况一：2007年9月9日收回C公司上月购货款3000万元，该笔收款直至年底未入账。情况二：2007年9月10日实现销售产品一批，销售价格3000万元，该笔销售业务直至年底未进行任何相关账务处理。中国海洋大学会计系刘学华存货审计实践中存在的问题中国海洋大学会计系刘学华存货是企业生产经营的重要物质基础，是企业的重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。中国海洋大学会计系刘学华1、生产成本审计——雾里看花现状：生产成本审计停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面。应当：审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。中国海洋大学会计系刘学华2、在产品成本审计——蜻蜓点水现状：以一句“总账与明细账相符，确认”，草草结束在产品成本的审计。分析：在产品成本的审计与生产成本审计不可分割，但它有自己的特殊性，如：难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数CPA忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就草率给出一个“确认”的结论。中国海洋大学会计系刘学华应当：要确保在产品审计证据的充分、适当，CPA应实施监盘，并观察其计量方法的有效性和一惯性；审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性，并辅助一些分析性程序，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性。分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。中国海洋大学会计系刘学华3、存货项目审计——坐井观天现状：比如在对销售成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，CPA一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了“确认”的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品计入主营业务成本。其做法是：中国海洋大学会计系刘学华其做法是：在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数“一锅煮”，一并转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。中国海洋大学会计系刘学华分析：企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是难以发现的。CPA若要查出此类作弊，可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。中国海洋大学会计系刘学华引导思考的问题存货审计应当如何进行才算避免了只做表面功夫？要想在存货审计中贯彻“审计风险控制到位理念”，需要注意哪些问题？中国海洋大学会计系刘学华12.1存货与仓储循环的特性12.1.1存货与仓储循环的主要业务活动12.1.2存货与仓储循环的凭证和记录中国海洋大学会计系刘学华12.1.1存货与仓储循环的主要业务活动计划和安排生产发出原材料生产产品核算产品成本储存产成品发出产成品中国海洋大学会计系刘学华生产循环中主要业务活动中国海洋大学会计系刘学华12.1.2存货与仓储循环的凭证和记录生产指令领发料凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单产量和工时记录，如工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单工薪汇总表及工薪费用分配表材料费用分配表制造费用分配汇总表成本计算表存货明细表中国海洋大学会计系刘学华12.2内部控制测试和交易的实质性测试12.2.1成本会计制度的控制测试12.2.2工薪的控制测试12.2.3交易的实质性测试中国海洋大学会计系刘学华12.2.1成本会计制度的控制测试（教材P374）直接材料成本测试直接人工成本测试制造费用测试生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试中国海洋大学会计系刘学华12.2.2工薪的控制测试工薪汇总表工资单中国海洋大学会计系刘学华12.2.3交易的实质性测试存货与仓储循环有关交易的实质性测试参见教材表15-1与15-2，重点是存货、应付职工薪酬和主营业成本的审计。中国海洋大学会计系刘学华12.3存货审计12.3.1存货监盘12.3.2存货计价测试中国海洋大学会计系刘学华12.3.1存货监盘《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》受麦克森·罗宾斯(McKesson&Robbins)诉讼案的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货存在的责任，否则将被视为未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的情况，注册会计师应当实施必要的替代程序。中国海洋大学会计系刘学华1.什么是存货监盘?《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第三条本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。货监盘有两层含义中国海洋大学会计系刘学华2.替代审计程序《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第二十五条如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（三）向顾客或供应商函证。中国海洋大学会计系刘学华审计实务中，由于各种原因，CPA错过了存货监盘时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些CPA在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。中国海洋大学会计系刘学华存货监盘注意事项发生管理层舞弊时，为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业，利用虚构存货来调节利润，已成为惯用手法.中国海洋大学会计系刘学华（1）熟悉客户状况，有经验；（2）现场观察（能否把“观察”改为“监督”）存货盘点，进行必要的抽查，记录；（3）抽查的焦点应对准高价值的项目；（4）抽查时，从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；（5）抽查时，应亲自计数，而不应听客户工作人员报数，以防止“空箱”和虚报，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；中国海洋大学会计系刘学华（6）亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；（7）特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；（8）特别关注存货的状况，观察是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；（9）根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，考虑是否利用专家的工作。中国海洋大学会计系刘学华与存货相关的内部控制1．采购：购货订单2．验收：验收报告单3．仓储：实物控制措施4．领用：存货领用单5．加工：生产报告6．装运出库：发运凭证7．存货盘存制度：实地盘存制与永续盘存制中国海洋大学会计系刘学华存货的截止测试1、存货正确截止的关键：存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。（1）货到款未付（2）款付货未到思考：截止测试方法？中国海洋大学会计系刘学华2、存货截止审计的主要方法（1）抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票均附有验收报告（或入库单），12月底入账的发票如果附有12月31日或之前日期的验收报告（或入库单），则货物已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内；（2）审阅验证部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明相对应的购货发票是否同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。中国海洋大学会计系刘学华12.3.2存货计价测试《企业会计准则第1号——存货》第15条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则第8号———资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”有关存货的补充规定？中国海洋大学会计系刘学华12.4应付职工薪酬审计《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。中国海洋大学会计系刘学华12.4.1应付职工薪酬的审计目标1．确定期末应付职工薪酬是否存在；2．确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的义务；3．确定期末应付职工薪酬是否计提和支出依据是否合理，记录是否完整；4．确定期末应付职工薪酬期末余额是否正确；5．确定期末应付职工薪酬的披露是否恰当。中国海洋大学会计系刘学华12.4.2应付职工薪酬的审计程序审计中对职工薪酬的特殊关注中国海洋大学会计系刘学华1、将对职工薪酬的审计延伸至账外（1）将从人力资源部取得的职工信息与部门、车间等职能部门职工信息进行核对现状;实践中CPA主要是从公司人力资源部取得公司职工信息资料来分析公司生产经营情况以及计算公司工资应作纳税调整的金额，由于公司经过多年审计后，公司人力资源部很可能对提供给CPA的人员信息进行过处理，因此，拿到的职工人数资料可能与公司实际不符.应当:为解决此问题，可以随机抽取部分部门或车间人员资料进行核对，或者在存货、固定资产等资产盘点时对有关人员进行必要的询问，这样可核实公司提供职工人数资料的真实性。中国海洋大学会计系刘学华（2）将人力资源部提供职工信息与公司缴纳个人所得税及各项保险费等人员信息进行核对根据相关规定，公司需为职工缴纳医疗、养老、失业、工伤、住房公积金等费用，以及对工资超过个人所得税扣除标准的职工代扣代缴个人所得税，缴纳上述费用以及税金的人员信息经过相关部门审核，真实性较高，因此，可将人力资源部提供职工信息资料与上述人员信息进行核对，以进一步证实公司提供职工信息的真实、准确性。经过以上核对分析后，可以初步确定或排除公司利用职工人数进行盈余管理的嫌疑，降低或规避公司利用职工人数进行盈余管理造成的审计风险。中国海洋大学会计系刘学华2、实地查看与询问对属于享有安置