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第13章筹资与投资循环审计刘学华2010年12月13.1筹资与投资循环的特性13.1.1筹资与投资循环涉及的主要业务活动13.1.2筹资与投资循环所涉及的主要凭证与记录13.1.1筹资与投资循环涉及的主要业务活动筹资所涉及的主要业务活动:(1)审批授权(2)签订合同或协议(3)取得资金(4)计算利息或股利(5)偿还本息或发放股利投资所涉及的主要业务活动:(1)审批授权(2)取得证券或其他投资(3)取得投资收益(4)转让证券或收回其他投资13.1.2筹资与投资循环所涉及的主要凭证与记录筹资循环所涉及的主要凭证与记录债券、股票、债券契约、股东名册、公司债券存根簿、承销或包销协议、借款合同或协议、有关记账凭证、有关会计科目的明细账账或总账投资循环所涉及的主要凭证与记录股票或债券、经纪人通知书、债券契约、企业章程及有关协议、投资协议、有关记账凭证、有关会计科目的明细账账或总账13.2控制测试13.2.1筹资活动的内部控制和控制测试13.2.2投资活动的内部控制和控制测试13.2.1筹资活动的内部控制和控制测试一、筹资活动应有的内部控制二、筹资活动的控制测试一、筹资活动应有的内部控制1．了解应付债券内部控制制度对应付债券的了解，一般可以通过编制流程图、撰写内部控制说明、设计问答式调查表等方式进行。在了解应付债券内部控制制度时，一般应注意以下问题：（1）债券发行是否根据董事会授权和有关法律规定进行；（2）债券发行是否履行审批手续；（3）债券发行收入是否立即存入银行；（4）是否按照债券契约的规定及时支付债券利息；（5）是否将应付债券记入恰当的账户；（6）债券持有人明细账是否定期核对；（7）债券持有人明细账是否指定专人妥善保管；（8）债券的偿还和购回是否根据董事会授权办理。如果前一年度该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的，CPA应将调查重点放在企业内部控制制度的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中，针对内部控制提出过管理建议，CPA还应证实各项管理建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。2．测试应付债券内部控制制度CPA在了解企业应付债券内部控制制度后，应运用一定的方法测试其健全、有效程度。（1）取得债券发行的法律性文件，检查债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否符合法律的规定；（2）检查企业发行债券的收入是否立即存入银行；（3）取得债券契约，检查企业是否根据契约的规定支付利息；（4）检查债券入账的会计处理是否正确；（5）检查债券溢（折）价的会计处理是否正确；（6）取得债券偿还和购回时的董事会决议，检查债券的偿还和购回是否按董事会的授权进行。3．分析评价应付债券内部控制制度注册会计师在完成上述程序后，应对企业应付债券的内部控制进行分析、评价，以确定其在实质性测试工作中的影响，并针对薄弱环节提出改进建议。13.2.2投资活动的内部控制和控制测试一、投资活动应有的内部控制1．合理的职责分工：授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。2．健全的资产保管制度①由独立的专门机构保管—较好②企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。3．详尽的会计核算制度。4．严格的记名登记制度：购入的股票或债券快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下5．完善的定期盘点制度：内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点附：《内部会计控制规范—对外投资》规定的包括1、岗位分工不相容的岗位一般包括：①对外投资预算的编制与审批②对外投资项目的分析论证与评估③对外投资的决策与执行④对外投资处置的审批与执行⑤对外投资业务的执行与相关会计记录2、授权批准：明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任相关控制措施，不得越权审批3、决策控制：确保对外投资决策科学、合理4、资产投出控制：对投资合同的签订、投资计划的编制和实施、资产投出等作出明确规定5、持有控制：加强对持有投资项目的安全完整、投资收益的收取、有关凭证的保管和记录、会计核算等方面的控制6、对外投资处置控制7、监督检查①对外投资业务相关岗位设置及人员配备情况。②对外投资业务制空权审批制度的执行情况③对外投资业务的决策情况④对外投资资产的抽出情况⑤对外投资持有的管理情况⑥对外投资的处置情况⑦对外投资的会计处理情况二、投资活动的控制测试1．了解投资内部控制制度。一般而言，应了解的内容包括：（1）投资项目是否经授权批准，投资金额是否及时入账；（2）是否与被投资单位签订投资合同、协议，是否获得被投资单位出具的投资证明；（3）投资的核算方法是否符合有关财务会计制度的规定，相关的投资收益会计处理是否正确，手续是否齐全；（4）有价证券的买卖是否经恰当授权，是否妥善保管并定期盘点核对。2．进行简易抽查。注册会计师应抽查投资业务的会计记录。例如，可从各类投资业务的明细账中抽取部分会计分录，按原始凭证到明细账、总账顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整，并据以核实上述了解的有关内部控制制度是否得到有效的执行。3．审阅内部盘核报告。注册会计师应审阅内部审计人员或其他授权人员对投资资产进行定期盘核的报告。应审阅其盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录相核对情况以及出现差异的处理是否合规。如果各期盘核报告的结果未发现账实之间存在差异（或差异不大），说明投资资产的内部控制制度得到了有效执行。4．分析企业投资业务管理报告。对于企业的长期投资，注册会计师应对照有关投资方面的文件和凭据，分析企业的投资业务管理报告，从而判断企业长期投资业务的管理情况。5．评价投资内部控制制度。注册会计师完成上述各步骤后，取得了有关内部控制制度是否健全、有效的证据，并在工作底稿中标明了内部控制的强弱点，即可对内部控制制度进行评价，确认对长期投资内部控制制度的可依赖程度，进而确定实质性测试的程序和重点。13.3借款相关项目审计注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为关注的重点。《企业会计准则第17号——借款费用》第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第五条借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（二）借款费用已经发生；（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。第十一条符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。13.3.1短期借款审计对短期借款进行实质性测试，注册会计师应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少以及相关内部控制制度的强弱等，确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。13.3.2长期借款审计一、长期借款的审计目标二、长期借款的实质性测试二、长期借款的实质性测试1．获取或编制长期借款明细表2．了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审单位的信用等级评估情况，并进行验证，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力3．对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率、并与相关会计记录相核对4．检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期借款使用的合理性5．向银行或其他债权人函证重大的长期借款→结合银行存款函证6．对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证和还款数额→防止其低估负债7．检查年末有无到期未偿还的借款，判断被审计单位的资信程度和偿债能力8．检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债→分类9．计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整→总体合理性分析性复核10．检查非记账本位币折合记账本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理11．检查借款费用的会计处理是否正确→对于专门借款的借款费用是否予以资本化，直接影响到利润，从而影响到资产、权益12．检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致13．检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象14．检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露13.3.3应付债券审计一、应付债券的审计目标二、应付债券的实质性测试二、应付债券的实质性测试（1）获取或编制应付债券明细表，并同有关明细帐和总帐核对相符。（2）检查债券交易的有关原始凭证。债券副本、现金收据、汇款通知单、银行对帐单、支票存根、抵押担保合同等。（3）审查应付利息、溢价或折价推销及其会计处理是否正确。利息支出：列入财务费用或予以资本化；溢价摊销：与利息相抵列入财务费用或予以资本化；折价摊销：与利息相加列入财务费用或予以资本化。（4）向债权人、承销人、包销人等函证“应付债券”帐户期末余额。（5）检查到期债券偿还，及其会计处理是否正确。（6）检查借款费用的会计处理是否正确。（7）检查报表披露是否充分恰当。①发行债券的种类、期限、数额、利率等情况；②一年内即将偿还的应付债券，列入“一年内到期的长期负债”项目；③债券的担保、抵押情况；④当期资本化的借款费用金额；⑤当期用于确定资本化金额的资本化率。13.3.财务费用审计1、获取或编制财务费用明细表，复核加计数是否正确，并与总帐及明细帐核对相符，检查本期上年数与上期本年数是否相符。2、实施分析性复核，比较分析本期与上期及本期各个月份财务费用的变动是否正常，追踪调查异常异常变动原因。3、审阅财务费用明细帐，选择大额和异常项目，检查其原始凭证，确定支出是否真实、合法，会计处理是否正确。4、结合短期借款和长期借款的测试，检查财务费用中的利息支出金额是否正确。5、检查资产负债表日前后一定时期内大额财务费用发生额的原始凭证，是否存在跨期入帐的情况。6、审查汇兑损益明细帐，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确。7、验明财务费用在利润表上的披露是否恰当。13.4所有者权益相关项目审计13.4.1实收资本（股本）审计13.4.2资本公积审计13.4.3盈余公积审计13.4.4未分配利润审计13.4.5应付股利审计