对《企业会计准则解释第4号》的理解(上)金融工具会计 20101205

东北财经大学傅荣2010年12月对《企业会计准则解释第4号》的理解（上）与金融工具相关的几个问题企业会计准则动态关注企业会计准则研究2010目录二、融资性担保公司的会计标准三、认股权和债券分离交易的可转换公司债的会计处理金融工具会计部分一、融资融券业务的会计处理企业会计准则研究20102010年3月31日，融资融券业务在沪深两市拉闸。国泰君安、国信证券、中信证券、光大证券、海通证券、广发证券6家证券公司，成为首批试点券商。截至目前，共有25家券商获得融资融券资格。试点阶段，融资融券业务仅指证券公司将自有资金和自有证券借给客户、并收取利息费用，不包括证券公司自身向证券金融公司、商业银行和非银行金融机构融得资金和证券的转融通业务。一、融资融券背景企业会计准则研究2010融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。融资业务融券业务定义一、融资融券企业会计准则研究2010融券专用证券账户客户信用交易担保证券账户信用交易证券交收账户信用交易资金交收账户融资专用资金账户客户信用交易担保资金账户一、融资融券业务流程证券公司在证券登记结算机构开立在商业银行开立投资者申请证券公司审核双方签订协议业务开始前1企业会计准则研究2010一、融资融券业务流程业务发生时2证券公司客户发出交易指令审核证券是否在标的证券范围内、客户信用交易账户中的保证金是否充足垫付资金或证券、代客户买入或卖出证券AB企业会计准则研究2010一、融资融券业务流程成交后3证券公司A核算客户信用交易账户中担保品整体价值逐日盯市B收回投资人借入的资金或证券收取相关利息收取手续费用到期日或之前企业会计准则研究2010一、融资融券业务流程业务内容资金借贷证券经纪证券借贷担保及其处置融资、买卖证券融券、卖买证券企业会计准则研究2010关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。一、融资融券证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。会计规范企业会计准则研究2010一、融资融券会计处理主要会计事项1融资：客户资金划入（出）信用保证金公司自有资金向自有信用资金账户划拨客户融资买入证券客户卖券还款计收利息及其他费用客户信用证券权益计提融资坏帐准备融券：客户资金划入（出）信用保证金融出证券客户还券融券期间的权益确认证券公允价值变动计收融券利息及费用计提融券业务坏帐企业会计准则研究2010一、融资融券主要会计科目2银行存款——客户信用资金银行存款——自由信用资金结算备付金——信用备付金融出资金融出证券——融出证券成本——融出证券公允价值变动应收利息——融资融券业务利息存出保证金——信用保证金可供出售金融资产——融券专用证券（成本、公允价值变动）应收款项——应收融资融券客户款坏帐准备——融资融券坏帐准备代理买卖证券款——信用交易利息收入——融资（融券）利息收入手续费及佣金收入——融资融券代理买卖证券收入其他业务收入——融资（融券）业务收入手续费及佣金支出——融资融券代理买卖证券支出会计处理企业会计准则研究2010一、融资融券会计处理列报与披露3资产负债表：“拆出资金”项目后增设：融出资金融出证券利润表：有关收入、费用、损失反映在：利息收入手续费及佣金收入其他业务收入手续费及佣金支出资产减值损失附注披露企业会计准则研究2010融资性担保：——担保人与银行业金融机构等债权人约定，当被担保人不履行对债权人负有的融资性债务时，由担保人依法承担合同约定的担保责任的行为。二、融资性担保公司的会计标准融资性担保公司：——依法设立，经营融资性担保业务的有限责任公司和股份有限公司。业务范围：——贷款担保；——票据承兑担保；——贸易融资担保；——项目融资担保；——信用证担保；——其他融资性担保业务。可兼营：——诉讼保全担保；——投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保等履约担保业务；——与担保业务有关的融资咨询、财务顾问等中介服务；——以自有资金进行投资；——监管部门规定的其他业务。不可从事：—吸收存款；发放贷款；受托发放贷款；受托投资；监管部门规定不得从事的其他活动企业会计准则研究2010融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会字[2005]17号）。融资性担保公司发生担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会字[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。追溯调整二、融资型担保公司的会计标准原保险、再保险会计处理框架保险企业会计报表项目企业会计准则研究2010拆出资金交易性金融资产衍生金融资产买入返售金融资产应收利息应收保费应收代位追偿款应收分保账款应收分保未到期责任准备金应收分保未决赔偿准备金应收分保寿险责任准备金应收分保长期健康线责任准备金保护质押贷款定期存款可供出售金融资产持有至到期投资长期股权投资存出资本保证金投资性房地产固定资产无形资产独立账户资产递延所得税资产其他资产保险公司资产负债表：资产项目企业会计准则研究2010短期借款拆入资金交易性金融负债衍生金融负债卖出回购金融资产款预收保费应付手续费及佣金应付分保账款应付职工薪酬应交税费应付赔付款应付保单红利保户储金及投资款未到期责任准备金保险公司资产负债表：负债和所有者权益项目未决赔款准备金寿险责任准备金长期健康险责任准备金长期借款应付债券独立账户负债递延所得税负债其他负债实收资本（或股本）资本公积减：库存股盈余公积一般风险准备未分配利润企业会计准则研究2010保险公司利润表项目一、营业收入已赚保费保险业务收入其中：分保费收入减：分出保费提取未到期责任准备金投资收益其中：对联营企业和合营企业的投资收益公允价值变动收益汇兑收益其他业务收入二、营业支出退保金赔付支出减：摊回赔付支出提取保险责任准备金减：摊回保险责任准备金保单红利支出分保费用营业税金及附加手续费及佣金支出业务及管理费减：摊回分保费用其他业务成本资产减值损失三、营业利润加：营业外收入减：营业外支出四、利润总额减：所得税费用五、净利润企业会计准则研究2010原保险合同收入确认示意图预收保费银行存款保费收入应收保费600600②确认收入600600①预收400400③分期收费400400④收回800800⑤合同生效当即收款本年利润18001800⑥期末结转==•非寿险原保险合同，保费一般一次性收取•寿险原保险合同，保费通常分期均衡收取企业会计准则研究2010余额700列在资产负债表原保险合同未到期责任准备金的确认与计量示意图提取未到期责任准备金800800①本年利润100100②未到期责任准备金=700700③①提取②期末调减余额；合同提前解除时，转销③期末结转企业会计准则研究2010余额700列在资产负债表原保险合同保险责任准备金的确认与计量示意图提取保险责任准备金800800①本年利润100100②保险责任准备金=700700③保险责任准备金具体包括三个内容引申①提取、补提②确定支付赔款或发生理赔时，转销；合同提前解除的，转销③期末结转企业会计准则研究2010原保险合同保单取得成本的确认与计量示意图手续费及佣金支出银行存款等800800支付保单成本本年利润800期末结转800=企业会计准则研究2010原保险合同赔付成本的确认与计量示意图①支付赔偿款②应收代位追偿款③损余物资银行存款等赔付支出应付赔付支出应收代位追偿款损余物资本年利润④期末结转400700支付赔款或确定应赔偿300200200承担赔付保险金后确认代位追偿款8080取得7080处置10130130结转=300200500收回代位追偿款，差额计入损益企业会计准则研究2010退保费本年利润银行存款退保金200200寿险原保险合同提前解除的，按约定退还投保人的保单现金价值200200期末结转=原保险合同其他业务的处理保单红利支出本年利润应付保单红利保单红利支出200200按约定计提应付红利200200期末结转=企业会计准则研究2010再保险合同分出人应收分保准备金的确认与计量示意图应收分保合同准备金800800①100100②提取未到期责任准备金=①确认应收②期末调整时③确定应摊回摊回保险责任准备金200200③6060④④冲减企业会计准则研究2010再保险合同分出人分出保费会计处理示意图存入保证金应付分保账款594594①100100②XX返还上期扣存数XX①按合同约定计算确定的分出保费金额②发出分保业务账单时按账单标明的本期扣存数本年利润分出保费594600③③期末结转银行存款应收分保账款XXX950500450④④结算利息支出66①6企业会计准则研究2010再保险合同分出人摊回分保手续费、摊回赔付成本会计处理示意图摊回分保费用应收分保账款600600①100100②①按合同约定计算确定的应向接受人摊回的分保手续费②应向接受人收取的纯益手续费银行存款③原保险合同提前解除的当期，摊回分保费的调整额本年利润应付分保账款XXX⑥期末结转XXXX③摊回赔付支出250250④④应向接受人摊回赔付成本XXXX⑤⑤调整原保险合同赔付成本的当期，按再保险合同约定调整额700950⑥250⑦结算950500450⑦企业会计准则研究2010再保险合同接受人分保费收入、分保费用、分保赔付成本会计处理示意图应付分保账款分保费用①根据分保业务账单确认每期分保费收入②确认每期分保手续费分保赔付支出应收分保帐款保费收入③确认应向分出人支付的纯益手续费④确认应付的赔付款本年利润⑤期末结转594594①600600②100100③250250④594594⑤700250950⑤===⑥结算银行存款⑥950500⑥450企业会计准则研究2010再保险合同接受人存出保证金会计处理示意图利息收入应收分保帐款①收到分保业务账单时，按再保险分出人扣存本期分保保证金的金额②再保险分出人返还上期扣存分保保证金时存出保证金③确认保证金利息收入100100①66③XXXX②企业会计准则研究2010再保险合同接受人预付赔款会计处理示意图银行存款预付赔付款①向分出人预付时②收到分保业务账单，确认应付分保赔款应付分保账款③转销预付赔款④补付差额4040①4040③分保赔付支出250250②210210④企业会计准则研究2010三、对认股权和债券分离交易的可转换债券的认股权的会计处理可分离债券，又称附认股权证公司债，来自英文Bondwithattachedwarrant或equitywarrantbonds（简称WBs），在日本和我国香港、台湾地区被译为附认股权公司债。它是指上市公司在发行公司债券的同时附有认股权证，是公司债券加上认股权证的组合产品。企业会计准则研究2010《企业会计准则2006》的规定三、对认股权和债券分离交易的可转换债券的认股权的会计处理《企业会计准则解释第2号》（财会字[2008]11号）的规定《企业会计准则解释第4号》（财会字[2010]1