资产减值会计的理论与实务

资产减值会计的理论与实务西南财经大学余海宗光华控股（sz000546）2008年10月首次发布业绩预告时曾表示，预计2008年度累计亏损约为2000万元左右。至12月，公司发布第一次业绩修正公告，预计2008年度净利润约300万元。但公司2009年3月10日第二次修正业绩预告，经过这次修正，其2008年度净利润由盈利再度转为亏损2000万元左右，同比下降290.02%左右。两次变更业绩预期，主要是因为公司财务部门同会计师事务所在公司年度审计过程中对有关资产减值的认定发生分歧导致的，尤其是在全额计提还是部分计提的问题上存在分歧。目录一、资产减值会计的理论基础二、资产减值会计的核心问题三、可收回金额的确定难题一、资产减值会计的理论基础（一）20世纪中期关于资产定义的争论1、20世纪早期，会计界长期的看法（成本观）：资产就是成本，成本就是资产。如佩顿和利特尔顿：“资产是未消逝或未耗用的成本”，即已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产。亨德里克森也认为“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。2、30年代坎宁认为“资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务。”3、1953年AICPA发表的第1号“会计名词公报”认为：“资产是按会计规则和原则进行结帐而被结转为借方余额所代表的某些事物。”4、1970年会计原则委员会第4号报告认为资产是“按照公认会计原则所确认和计量的企业的经济资源。”5、FASB对资产的定义作为了重大突破（未来经济利益观），它认为资产是“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得的或控制的可预期的未来经济利益”。这一定义与传统概念的显著区别在于资产的基本标志，是看它能否有助于企业在未来期间获得或实现经济利益，将“未来的预期经济利益”作为资产的实质；另外还表现在资产与成本的分离。中国（CAS基本准则，2006）与上述定义基本一样6、ASB在1999年12月将资产定义为：“由于过去的交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或其他权利（rightsorotheraccess）”。7、1991年CICA发布的《财务会计》概念认为：“资产是由于过去的交易或事项发生的结果而被一个主体能够控制的经济资源，从这些经济资源，主体将可能获得未来的经济利益”。而IASB在2001年的《IASB概念框架》中认为：“一项资产是企业控制的一项资源，它是由过去事项的结果，从所控制的资源中预期有未来经济利益流入企业”。中国2001年《企业会计制度》与会计准则从用了与IASB2001年同样的定义。现行资产定义的缺陷分析成本观：资产价值量表现形式的表述，仅仅为计量而定义，未涉及资产本质。未来经济利益观：（1）资产并不是未来经济利益本身（比如货车是资产还是货车本身去拉货带来的现金流入是资产）；（2）“可能的”或“预期的”未来经济利益是否存在，事前无法判断；（3）即使存在，可能的或预期的经济利益，其获得的时间和数量也无法确定；（4）这个定义与其计量（历史成本、公允价值等）的规定是矛盾和冲突的，只有现值符合这个定义。权利观：是一个法律术语，强调的是资产的“归属权”，而不是什么是资产，无法计量。资源观：同未来利益观。目前IASB和FASB准备采用anassetofanentityisapresenteconomicresourcetowhichtheentityhasarightorotheraccessthatothersdonot（主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源）（二）资产减值与收益确定观的选择1、经济学收益亚当·思密在《国富论》中认为收益是“财富的增加”。古典经济学家艾尔弗雷德·马歇尔将亚当·思密的定义具体化为三个方面：（1）得到心理满足的“精神”收益；（2）获得服务的“实体”收益；（3）收到现金的“货币”收益。林德赫尔把收益视为利息，即作为资本物在不同期间的“增殖”，因此在特定期间的利息与预期消费之间的差额就称作“积蓄”，这一观点把收益确定为既定时期内的消费加积蓄，积蓄就等于期间内资本的变动。希克斯在《价值与资本》认为：收益是“一个人在某一时期可消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”。2、会计学收益会计学对收益也有不同的解释，但一般认为，收益代表投入价值与产出价值之比，或是产出大于投入的差额。根据传统的观点，会计学收益又称为利润或盈利，通常指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，它具有以下特征：（1）会计学收益基于企业的实际发生交易，主要是通过销售产品或提供服务的收入扣除为实现这些销售所需的成本。（2）会计学收益必须根据“会计分期”基本假定。（3）会计学收益必须考虑“收入实现原则”。（4）会计学收益要求按历史成本来计量费用。（5）会计学收益要坚持配比原则。传统会计学收益的好处是：（1）这种概念已经经过时间考验，长期为管理当局或报告使用者普遍接受；（2）它是基于实际或真实的交易，收益的计算具有较高的可靠性；（3）由于依据收入实现原则，会计学收益能符合稳健性原则；（4）它有助于反映管理当局对受托资源的使用情况，便于其控制和报告既定的受托责任。对传统会计学收益的批评是：（1）由于历史成本和实现原则的限制，会计学收益无法确认在既定期间内持有资产的价值增减，从而不利于反映本期的实际收益；（2）由于资产成本的计算方法不同，基于历史成本的传统会计收益不便于比较；（3）传统的稳健处理可能导致收益数据的失真或误解，或者造成人为操纵损益的弊端；（4）基于历史成本原则可能使使用者误认为资产负债表代表企业的价值，而不是仅仅反映资产的未分配成本余额；（5）强调收益决定，将对资产负债表项目的计量造成困难，如难以解释递延税项的分配等。3、收益的两种观念（1）当期经营观（2）总括收益观两者的主要分歧在于：非常项目和前期更正调整。4、收益确认的两种方法（1）收入/费用法（观）收入/费用法（也称为收益表法、交易法）是将已实现的收入与相关的成本进行配比后的差额作收益。具有三个特点：1）重视收入、费用要素，忽视资产、负债要素，使资产负债表成为收益表的副产品；2）强调收入、费用的配比，对于找不到对应收入的成本耗费则作为期间费用或递延费用处理；3）计量的收益是已实现的收益。（2）资产负债观的收益收入是一个会计期间内的资产增加或负债减少，费用被定义为资产的减少或负债的增加，企业的收益就可以通过会计期间内的净资产（资产-负债）的增加或减少来确定。它的特点是：1）重视资产、负债要素，忽视收入、费用要素；2）采用多重计量属性，特别重视净资产的计价；3）所计算出的收益包括企业在一定时期资产负债价值的全部变化。收入费用法和资产负债法确定的收益，能分别满足经管理责任观与决策有用观的需要。（三）资产减值会计的理论基础1、符合会计目标的要求决策有用观认为：信息使用者的决策是企业价值的函数，那么资产减值会计应该有助于报告使用者的决策，因为减值会计力图为资产的真实价值提供量度。2、体现了资产的本质特征3、符合资产计量理论只有采用多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映资产价值的情况，而减值会计正满足了这一要求，他采用了现行市价、销售净价、未来现金流量现值等。4、符合谨慎性原则的要求二、资产减值会计的核心问题（一）资产减值的确认1、何时确认（时点）每一报告期末发生减值时每年确认一次2、资产减值确认的标准：（见后面内容）3、资产减值的确认基础：单项、类别、总额。比如：（1）存货：单项确认，个别情况下按类别确认（2）应收账款：金额较大的，单项确认是否减值，然后（金额较小及单项确认未减值的）按总额确认（3）固定资产、无形资产等：单项确认，资产组确认《企业会计准则——存货》规定，“存货跌价准备应当按单个存货项目提取”。即，在一般情况下，按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较。但（1）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提。（2）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。《企业会计准则——金融工具》规定，“对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。截至2008年年底，万科存货账面余额合计871.40亿元，其中已完工开发产品、在建开发产品和拟开发产品金额分别为79.01亿元、444.71亿元和347.19亿元；扣除跌价准备12.41亿元以后，存货净额为858.99亿元。在2008年年报披露计提存货跌价准备的9大城市13个项目中，有5个项目在去年三季报就已计提了跌价准备。其中，成都金色领域和南京金色城品两个项目尤为引人注目。南京金色城品于2008年5月开工，预计竣工时间2010年12月，总投资7.46亿元。期末这一项目归集至“存货”科目的金额为3.88亿元，公司计提了8006万元减值准备，减值率为20.63%。成都金色领域将于2010年3月开工，预计总投资19亿元，期末这一项目归集至“存货”科目金额为7.47亿元，公司计提了2.16亿元减值准备，减值率高达28.92%。（二）资产减值的计量现行成本、重置成本、现行市价、可变现净值、现值、可收回金额等。（三）资产减值的披露（四）资产减值的分类如同会计利润与应税收益的差异分为时间性差异与永久性差异一样，资产减值按将来是否可以转回分为永久性减值和临时性（时间性）减值。临时性减值是指将来可能收回、恢复、转回的资产减值，永久性减值是指将来不可能再收回、转销或恢复的资产减值。如对应收账款的坏账损失，其确认标准有二：一是债务人已破产或死亡，其破产财产或遗产不够清偿债务；二是应收账款账龄超过一定时间，比如三年以上。则第一种情况下确认的坏账损失为永久性减值，这种坏账将来不可能再收回。第二种情况下确认的坏账损失为临时性减值，这种坏账将来还有再收回来的可能。再如对有市价的长期投资减值损失的判断标准有五种：一是市价持续两年低于账面价值；二是该项投资暂停交易一年或一年以上；三是被投资单位当年发生严重亏损；四是被投资单位持续二年发生亏损；五是被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。则第一、二、三、四种情况下的长期投资减值损失为临时性减值，这种投资减值将来还有可能再恢复，第五种情况下确认的长期投资减值为永久性减值，这种投资减值将来无恢复的可能。（五）资产减值的确认标准目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。不同国家对于确认标准的选择有所不同。美国等一些国家使用可能性标准，其主要特点是，确认和计量的基础不一致，确认时使用未来现金流量的未贴现值，计量时使用公允价值，这样可能会导致资产价值的高估；英国等一些国家采用永久性标准，它强调只有在预计的未来期间内不可能恢复时，才对资产减值损失进行确认；IAS36等广泛采用经济性标准，只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。从我国《企业会计制度》规定来看，我国资产减值的确认标准基本倾向于经济性标准。（六）关于资产减值的恢复。《企业会计制度》规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。这一点，与国际会计准则、英国会计准则形成了共识。然而FASB121不允许资产减值的冲回。中国的新准则也不不允许资产减值的冲回（七）资产减值的计量1、资产减值的计量属性。国际会计准则规定，资产减值应采用资产的净售价与在用价值孰高确定可收回金额进行计量。美国会计准则规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。英国会计准则规定，资产减值应