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中瑞岳华会计师事务所ChinaCertifiedPublicAccountants上交所深交所上市IPO高级研讨班财务会计专题（三）——企业合并、合并财务报表和权益法核算的相关问题ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所培训目的掌握合并报表的合并范围确定的基本原则和实务操作中的若干注意事项了解实体理论下合并报表的编制与传统的母公司理论下的主要区别进一步掌握“企业合并”和“同一控制”的概念及其实务应用了解若干特殊事项在合并报表上的列示和处理方法2ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所主要内容合并财务报表的合并范围的确定实体理论下编制合并财务报表的视角“同一控制”的认定识别一项交易是企业合并还是资产购买若干特殊事项在合并报表上的处理–部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权的处理–合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示–股权分置流通权在合并报表层面的处理3ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所合并财务报表的合并范围的确定4ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断5投资类型定义控制程度定义股权比例(一般情况)母公司个别报表的核算方法是否纳入合并报表范围子公司投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。控制指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。大于50%成本法是合营企业投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。共同控制指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。50%权益法否（比例合并法已取消）联营企业投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。20～50%权益法否ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）准则的相关规定–控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益•通常标准：直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（表决权资本大于50%）。但有相反证据者除外•持有被投资单位表决权资本的比例为50%或以下，但有以下情况之一：–通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权–根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策–有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员–在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权6ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）准则的相关规定–共同控制：按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在•合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过•可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定•实务中可考虑的因素：–任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动–涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意–各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权7ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）准则的相关规定–重大影响：指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定•实务中可考虑的因素：–在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表–参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定–与被投资单位之间发生重要交易–向被投资单位派出管理人员–向被投资单位提供关键技术资料8ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）需要强调的问题–控制／共同控制／重大影响的判断过程必须依据实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和因素（包括但不限于公司章程、股东之间的协议、董事会的人员构成、股东会和董事会的表决规则、被投资企业股权的分布情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权因素、实际运作情况等），可能是相当主观的领域。–常见的考虑因素举例如下：•被投资企业的公司章程对股东会、董事会、总经理各自职权范围的规定•被投资公司的公司章程和股东会、董事会议事规则对于表决规则和这些权力机构的运作机制的规定•是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投资方对被投资企业的购销渠道和生产中所使用的关键技术的控制；投资方是否将被投资方作为其整体业务布局的一部分纳入统一的战略规划等9ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）需要强调的问题–对于“控制”的定义，重点把握三个方面：•控制是单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法•控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》规定需要2/3以上表决权通过的重大事项•控制是为了获取利益，这里的“利益”指在企业扣除负债后的剩余净资产中所享有的剩余权益–关于“控制”定义中所涉及的“财务和经营政策”•通常包括：确定经营战略；批准财务预算和决算；董事、监事、高级管理人员的任免；批准授信额度或者提供担保；重大资产收购和出售等•不包括《公司法》第四十四条第二款所规定的必须在股东会上经代表2/3以上表决权的股东通过的重大事项，即修改公司章程，增加或者减少注册资本，公司合并、分立、解散或者变更公司形式等10ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）需要强调的问题（续）–关于控制判断标准中的“董事会或类似机构”和“多数成员”•此处的“董事会或类似机构”是能够控制被投资单位，是被投资单位的财务、经营决策的最高决策机构。如果董事会不具有对财务、经营决策的最终决定权，则此标准不适用–目前外商投资企业和内资公司治理结构不同可能产生的影响•对“多数成员”的把握：在独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者提名股东的利益，而是维护公司的整体利益，同时应当更侧重于维护中小股东的利益，所以计算“多数成员”时，分子、分母均应按剔除独立董事后的成员人数计算•要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致投资方虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单方面的控制。需要关注其他影响因素–关于“潜在表决权标准”在判断是否存在控制时的运用•必须是当期可转换或者可执行的•不考虑持有方的意图或者财务能力•既要考虑对本方有利的，也要考虑对本方不利的•不仅考虑本方持有的，也要考虑其他方面（包括自然人）持有的•仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例•不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具（价外期权）11ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）需要强调的问题（续）–注意消除两个常见的误区•认为第一大股东一定具有控制权•认为在董事会中占多数就一定可以实施控制–小结：对于对被投资企业是否存在控制的判断，需要考虑的因素不仅仅包括所拥有的股权比例，还要考虑所派出的董事人数、这些董事的职权、股东会和董事会的运作机制、对高级管理人员的任免权等因素•这些信息通常包含在被投资企业的合同、章程、股东会和董事会议事规则等法律文件中–例如，当股东会或董事会会议事规则中包含以下条款时，就不能仅仅根据拥有大于50%的股权比例或在董事会中拥有大于50%的投票权来确定是否具有控制：•对财务和经营政策的相关事项，需2/3以上绝对多数票赞成方可通过•虽然通过某些日常决策中的重大事项只需简单多数的赞成票，但是投赞成票者必须包含来自每一投资方的至少各一名董事•董事会议事规则对出席董事会会议的董事人数有最低限的限制，且该最低限超过任何一个投资方派出的董事人数12ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）“事实控制”的认定问题–定义•所谓“事实控制”（也称为“实质控制”）是指持股比例不足50%的股东，在没有正式的书面协议对其控制地位予以明确的情况下，仍然认为其可以控制该被投资企业–处理原则•理论上“控制权”的行使可以是主动的，也可以是被动的。但是，如果企业声称其对被投资企业具有“事实控制”，则必须提供关于已经主动、积极地行使该项权力的证据•一般而言，在被投资企业中基于股权投资关系和正式书面文件所持有的表决权越多，所需提供的关于“积极、主动地行使控制权”的证据就相对越少•对“事实控制”的认定应当从严把握，不要轻易认可，注意咨询技术部意见•在认可“事实控制”存在之后，可建议各相关股东之间签署表决权委托协议、一致行动协议等，以具有法律效力的书面文件的方式把控制权固定下来•对被投资企业是否具有“事实控制”的结论在作出之后，应当在后续的每一报告期进行复核13ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）被托管、承包经营的企业是否应纳入托管方、承包方的合并报表范围的问题–应仔细研读托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制–通常需要考虑的因素包括（但不限于）：•托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了“财务和经营政策”的全部内容•托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系，例如被托管、承包企业的经营盈亏是否全部或者绝大部分归属于托管人、承包人•托管、承包协议对托管、承包结束后被托管、承包企业净资产归属的约定•托管、承包协议与被托管、承包企业的公司章程之间的关系，例如当两者不一致时以谁为准；以及托管人、承包人派驻的经营管理人员与被托管、承包企业原有的董事会、管理层的关系；等等•托管、承包协议是否规定在托管、承包期间原股东有权单方面终止委托关系•《企业财务通则》第五十六条等相关法律、法规的可能影响•其他需要考虑的特定相关因素14ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续）企业作为投资举办的民办学校、医院等是否应纳入合并报表范围的问题–同样应当以控制是否存在为基础进行判断，即本企业能否控制所举办的学校、医院的财务和经营政策，并据此获取相应的经济利益–需要重点关注构成“控制”的另一项标准，即能否从所举办的学校和医院的经营活动中获取经济利益，以及经济利益的获取方式•根据有关法律文件（章程、办学许可证、医疗机构执业许可证等），恰当地归类为营利性机构或非营利性机构•营利性的学校和医院：其本质上属于企业，出资人