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企业会计准则第33号——合并财务报表河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长贾晋黔企业会计准则第33号—合并财务报表一、合并财务报表准则的修订背景二、合并财务报表准则修订的内容三、衔接规定一、合并财务报表概述二、“控制”的判断三、合并范围（重点）四、合并财务报表的编制五、特殊交易的处理六、衔接规定主要内容合并财务报表准则一、合并财务报表概述新增编制合并财务报表的豁免规定第四条母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第21条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。（新变化）合并财务报表准则（一）投资性主体定义（第22条）需要同时满足三个条件：该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。合并财务报表准则(二）投资性主体的特征（第23条）：通常应符合以下所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。合并财务报表准则(三）投资性主体的转换（第25条）投资性主体：持续判断母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则合并财务报表准则当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。合并财务报表准则一、合并财务报表概述第二十一条母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。合并财务报表准则二、“控制”的判断以“控制”为基础确定合并范围控制概念：投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【提示】控制三要素之间的关系：评估控制需要考虑的因素（第8条）（一）投资方拥有对被投资方的权力评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）表决权是／不是判断控制的决定因素识别被投资方的相关活动及其决策机制确定投资方拥有的与被投资方相关的权力1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）投资方为何参与被投资方的相关活动，参与了哪些活动表决权可能是／也可能不是判断控制的决定因素第十五条当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。合并财务报表准则2.识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动：对被投资方的回报产生（最）重大影响的活动通常包括：商品或劳务的销售和购买金融资产的管理资产的购买和处置研究与开发活动融资活动等相关活动的决策机制；谁决策？如何决策？权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策合并财务报表准则3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力第九条投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。第十条两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。合并财务报表准则3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力第十一条投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。第十二条仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。合并财务报表准则表明投资方对被投资方拥有权力的情形:投资方持有被投资方半数以上表决权；投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的；权力来自表决权之外的其他权利合并财务报表准则第一，投资方持有被投资方半数以上表决权的权利被投资方相关活动由半数以上表决权的投资方决定被投资方管理层多数成员由持半数以上表决权的投资方聘任第二，投资方拥有被投资方半数以上表决权但没有权力a.其他投资方拥有对被投资方的权力（不是代理方）b.投资方的表决权不是实质性权利合并财务报表准则第二，投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑相关事实和情况后，投资方对被投资方拥有权力：第十四条规定：相对表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度投资方和其他投资方持有的潜在表决权其他合同安排产生的权利被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况合并财务报表准则其他相关事实或情况（第十六条）：能否任命或批准被投资方的关键管理人员能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系合并财务报表准则第三，权力来自表决权之外的其他权利例如，投资方对结构化主体是否拥有权力的判断在确认哪个投资方（如有）拥有对结构化主体的权力时，很重要的一点是审查投资方和被投资方签署的合同协议，包括分析被投资方的原始文件和管理文件、提供给投资方的市场材料以及被投资方签署的其他合同协议等。合并财务报表准则（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报当投资方因参与被投资方的相关活动而享有的回报可能由于被投资方的业绩而发生变动时，则该投资方可以享有因参与被投资方的相关活动而产生的可变回报。投资方的回报可能是正值，也可能是负值，或是正负值兼有。例如：股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动其他可变回报合并财务报表准则（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额如果投资方不仅拥有对被投资方的权力，能够通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，而且还有能力运用其权力影响因参与被投资方的活动而产生的回报，则投资方能够控制被投资方。如果投资方拥有对被投资方的权力，但无法通过该权力获利，则其不能控制被投资方。如果投资方能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动，也不能控制被投资方。合并财务报表准则（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额拥有决策权的投资方在评价其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。属于代理人的投资方，在行使授予它的决策权时，并没有控制被投资方。在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。合并财务报表准则（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方代理人的判断（第19条）：存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人综合考虑：决策者决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险合并财务报表准则★新增对被投资方可分割部分的控制（单独主体）（第20条）如何识别“单独主体”？当将被投资方的一部分同时满足下列两个条件时，视为被投资方可分割部分：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。合并财务报表准则三、合并范围的确定第二十一条母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。【解读】根据实体理论，纳入合并的是母公司控制的经济资源；如果其对子公司的投资仅是资本增值，并没有通过改组董事会等控制该经济资源，因此，不纳入合并范围。第二十四条投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。【解读】因为投资性主体的母公司本身不是投资性主体，不是以资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报为唯一目的，从该母公司的角度可以作为控制的资源加以运用，因此纳入合并范围。合并财务报表准则合并财务报表准则四、合并财务报表的编制(一）编制合并财务报表的前期准备工作统一母子公司的会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表准则(二）抵销内部交易的影响抵销母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中的份额子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。合并财务报表准则(二）抵销内部交易的影响母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。【例题】甲公司持有乙公司80%股份，2014年甲公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给乙公司（顺流交易），至年末乙公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%。则2014年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：借：营业收入300贷：营业成本200存货100借：递延所得税资产（100×25%）25贷：所得税费用25假设2014年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则：合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元）少数股东损益=子公司净利润200×少数股东持股比例20%=40（万元）归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润725-少数股东损益40=685（万元）。【例题】甲公司持有乙公司80%股份，2014年乙公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给甲公司（逆流交易），至年末甲公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%则2014年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：借：营业收入300贷：营业成本200存货100借：递延所得税资产（100×25%）25贷：所得税费用25假设2014年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则：合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元）少数股东损益=（子公司抵销前净利润200-抵销未实现内部损益75）×少数股东持股比例20%=125×20%=25（万元）归属于母公司所