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“营改增”节税设计实践思路刘玉章房地产开发企业2015年5月8日，《国务院批转发展改革委关于2015年深化经济体制改革重点工作意见的通知》（国发〔2015〕26号）明确，力争2015年全面完成营改增，将营改增范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等领域。建筑业、房地产业的营改增试点初步安排在2015年10月份以后。（三）本讲座的法律依据（1）与营改增有关的增值税条例及其实施细则，及有关的法规。（2）《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的四个附件。（3）近两年营改增的文件。第一讲房地产企业营改增的基本规定一、纳税人身份在中华人民共和国境内（以下称境内）转让土地使用权或者销售不动产、提供应税劳务的单位和个人，为增值税纳税人。（一）纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。财税[2013]106号附件1《试点实施办法》：“应税服务年销售额”超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。附件2《试点有关事项的规定》第一条（五）项明确，应税服务年销售额标准为500万元（含本数。指连续不超过12个月经营期内的销售额）。——全部房地产开发企业均为增值税一般纳税人。二、房地产业的征税范围（1）销售不动产本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。（2）转让土地使用权转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权的行为，不征收增值税。三、税率和征收率增值税的税率和征收率税率征收率17%，销售或进口货物、租赁13%，粮油水电气书报农药化肥11%，交通运输业、邮政业、基础电信服务、建筑业，转让土地使用权、销售不动产等。6%，现代服务业、增值电信服务。零，出口货物、劳务及服务等3%，小规模，简易办法计税。（一）销售不动产，适用税率为11%，包括：（1）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。（2）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。（3）在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。——房地不可分原则（二）转让土地使用权，适用税率为11%转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。注意：不包括国土管理部门出让土地使用权的行为。四、应纳税额的计算（一）一般计税方法：《实施办法》第十五条一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。即：应纳税额＝销项税额－进项税额销项税额＝销售额×税率（二）简易计税方法：第十六条小规模纳税人提供应税劳务适用简易计税方法计税，按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。应纳税额＝销售额×征收率（三）境外单位或个人在境内提供应税服务的计税方法应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率第二讲营改增节税设计思路一、已经竣工验收项目剩余的尾房在试点期间如何征税？财税[2013]106号附件2第一条（七）试点前发生的业务。2.试点纳税人提供应税劳务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。《营业税暂行条例》第五条（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；3.试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。4.试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。——试点前提供的应税劳务属于营业税的应税劳务，无论是纳税、退税、补税，按照“老业务老办法”的原则，均到地税局办理营业税的纳税、补税、退税。例1、截止到2015年9月30日，某房地产开发公司A小区尚有验收待售的房产23000㎡，假设10月1日房地产业实行营改增。该公司取得了增值税一般纳税人资格，当月发生如下业务：（1）10月A小区售出房产15300㎡，平均售价4600元/㎡，销售收入总额为7038万元。（2）10月12日，通过转让方式取得一项土地使用权，支付价款（含税）11100万元，取得增值税专用发票，增值税额1100万元，并已经在当地发改委立项“B小区”；（3）对土地进行一级开发，发生土地开发费用530万元，已取得施工企业开具的增值税专用发票，税率11%，增值税额58.3万元；（4）10月19日，购进商品混凝土一批，货款100万元，征收率3%，增值税额3万元；（1）A小区销售房产继续到地税局缴纳营业税：应纳营业税额＝70380000×5%＝3519000（元）（2）B项目的增值税进项税额计算取得土地使用权的进项税额＝11000000（元）进项税额合计＝11000000＋583000＋30000＝11613000（元）（3）增值税的纳税申报①在规定期限内到主管税务机关验票认证；②在认证通过的次月进行纳税申报，把没有抵扣的进项税额留抵。二、营改增前的在建项目试点期间如何选择增值税纳税方法？财税[2013]106号附件2第一条（六）：“2.试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。”征收率为3%。——房地产开发企业正在进行开发建设的“在建项目”，营改增试点期间开始预售或销售的，可选择按简易办法计税，征收率为3%，不得抵扣增值税进项税额。“在建项目”，是指营改增前已经签订土地出让或转让合同，取得了土地使用权的，均应视为“在建工程”。例2、甲房地产公司2014年开发建设A开发项目，现在正在建设中。假设2015年10月试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。11月份，A项目取得《商品房预售许可证》，开始预售房产，当月预售收入为1560万元。由于该项目在建设阶段实行营业税制，取得土地、建设工程等均未抵扣进项税额，该公司对在建项目应选择按简易办法征税。请计算应交增值税额？与交营业税有何差异？（1）应交增值税按简易办法计税（征收率按3%），15600000÷(1＋3%）×3%＝454368.93（元）（2）与营业税比较如交营业税＝15600000×5%＝780000（元）税负降低额＝780000－454368.93＝325631.07（元）税负降低率＝325631.07÷780000＝41.75%（3）税制改革分析税负降低41.75%，国家财政无法承受。准备增加一档5%的征收率。15600000÷(1＋5%）×5%＝742857.14（元）与营业税比较：降低税负金额＝780000－742857.14＝37142.86（元）税负降低率＝37142.88÷780000＝4.76%推断：在房地产企业营改增的文件中很有可能增加一道5%的征收率。三、利用营改增之前购建的商业地产提供经营租赁财税[2013]106号附件2第一条（六）：“2.试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。”房地产企业营改增试点中的一般纳税人，以试点前购建的不动产提供经营租赁服务，试点期间也可选择按照简易计税方法计税。《试点实施办法》第四十一条规定：纳税人提供应税服务并收讫销售款项当天为增值税纳税义务发生时间。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。例3、假设房地产业于2015年10月1日起试行营改增，甲房地产公司有一幢2014年之前建成的商厦，2015年10月5日与某商贸公司签订经营租赁合同，租赁年限5年，年租金300万元，合同签订后20日内一次性付清全部租金。租金1500万元已经于10月15日收讫存入银行，商贸公司开始入住。请计算应交增值税。应交增值税＝15000000÷（1＋3%）×3%＝436893.20（元）较营业税税负降低额＝15000000×5%－436893.20＝313106.80（元）税负降低率＝313106.80÷750000＝41.75%——只能如此征税！四、经营租赁合同尚未到期的，如何进行节税筹划？财税[2013]106号附件2《试点有关事项的规定》第一条试点前发生的业务。第（七）项、“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。”此条未区分有形动产和不动产，因此，房地产的经营租赁也适用。第（六）项、“试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。”——同样适用于不动产的经营租赁。例4、乙房地产公司2014年10月，将一幢写字楼出租给某投资公司，租赁年限5年，年租金800万元，合同约定每年10月20日前支付下一年租金。假设2015年10月1日起，房地产企业试行营改增，乙公司登记为增值税一般纳税人。2015年10月10日收到第二年租金800万元已经存入银行，请计算应交税款。应交营业税＝8000000×5%＝400000（元）节税筹划：对承租方做出适当让步，营改增前将原合同废止，营改增试点期间重新签订合同，可以降低税负。应交增值税＝8000000÷（1＋3%）×3%＝233010（元）节税金额＝400000－233010＝166990（元）五、一般纳税人销售使用过的固定资产例5、2015年9月，丙房地产公司准备将一幢自用写字楼出售给G公司，评估价值为2300万元。请计算，现在出售与营改增之后出售的纳税差异，何时签订写字楼销售合同对丙公司有利？现在出售应交营业税＝23000000×5%＝1150000（元）营改增后，财税[2013]106号附加2《试点有关事项的规定》规定：“一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。”使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。《增值税暂行条例》第十条：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人购置自用消费品进项税额不得抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十五条：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号)“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）第一条、一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据财税[2009]9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的（现调整为依照3%征收率减按2%征收增值税），应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。结论：按照营改增规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征税，开具普通发票，不得开具增值税专用发票。丙公司应将写字楼出售时间推迟到“营改增”之后，取得一般纳税人资格后再出售。应交增值税＝23000000÷（1＋3%）×2%＝446601.94（元）降低税负＝1150000－446601.94＝703398.06（元）税负降低率＝703398.06÷11