第6章+合并财务报表分析

6.1合并财务报表概述第6章合并财务报表分析16.1.1合并财务报表的含义1.合并财务报表的概念《会计准则33—合并财务报表》：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与单独财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表以纳入合并范围的企业单独财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，抵销母公司与子公司、子公司相互之间内部交易的影响后，由母公司合并编制的。22.企业合并与合并财务报表《会计准则20—企业合并》指出：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可以通过吸收合并与新设合并的方式进行，也可以通过持有被合并方股份的方式进行，这种方式即为控股合并。吸收合并指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，其中只有一家企业继续保留法人资格，其他消失，合并后留存的企业对所有被合并企业原来的资产实行直接控制和管理。此时，由于被合并企业已清算解散，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，因此合并后会计报表的编制与合并前的相同，变动是会计报表反映的对象，不涉及合并财务报表问题。3新设合并是指几家企业协议合并组成一家新企业。在新设合并的情况下，原来的企业均不复存在，原企业的资产全部转由新企业控制。由于创立后的企业与普通企业一样，仍然是一个法律主体和会计主体，因此也没有涉及到合并财务报表的问题。当一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权时，企业之间形成的这种控制与被控制关系的行为称为控股合并。把拥有控制权的投资企业称为控股企业(公司)，或简称母公司；把受控制的被投资企业称为被控股企业(公司)，或简称子公司。从法律角度看，控股与被控股企业仍然是相互独立的法律实体；但从经济角度来看，它们实际上形成了一个统一的经济实体。为综合反映统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流转情况，需由控股企业为其编制一套财务报表。这种由控股企业编制的用以综合反映由控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况以及现金流转情况的财务报表就是合并财务报表。相应地，在会计上将由母公司和子公司组成的企业集团称为合并主体。因此，企业合并可能导致合并财务报表问题的出现，但并非任何企业合并都需要编制合并报表。只有在控股合并的情况下，才存在合并财务报表问题，才需要编制合并财务报表。46.1.2合并财务报表的组成部分《会计准则33—合并财务报表》指出：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益变动表（或股东权益变动表）；（5）附注。1.合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将集团内部交易进行抵销处理。合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司等）的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加如下项目：5（1）在“无形资产”项目下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。（2）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。（3）在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。（4）在″未分配利润”项目之后，”少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表6-1。P14762.合并利润表合并利润表以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。合并利润表格式在个别利润表的基础上，主要增加了如下项目：（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，保持“合并净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益”的平衡关系。7（2）在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持“综合收益总额=归属于母公司所有者的综合收益总额+归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。合并利润表的一般格式如表6-2。P14983.合并现金流量表合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。《会计准则31—现金流量表》明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出本期的现金流入和现金流出：分别经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。合并现金流量表的一般格式如表6-3。P15094.合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并财务报表准则规定，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表6-4。P153-154105.附注合并财务报表附注是对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等合并财务报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。企业应当按照规定披露合并财务报表附注信息，主要包括：企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：（1）企业集团的基本情况；（2）财务报表的编制基础；（3）遵循企业会计准则的声明；（4）重要会计政策和会计估计；（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明（6）报表重要项目的说明；（7）或有事项；（8）资产负债表日后事项（9）关联方关系及其交易；（10）风险管理以上十项，应当比照《会计准则30—财务报表列报》应用指南的相关规定进行披露。合并现金流量表，还应遵循《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的相关规定进行披露。（11）母公司和子公司信息11①子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。②母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。③母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。④子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。⑤子、母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。⑥本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。⑦本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。⑧子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。⑨需要在附注中说明的其他事项。126.1.3合并财务报表理论合并财务报表理论是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度：如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团（合并主体或称报告主体）及其内部联系，及合并财务报表主要为谁服务，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。国际上流行三种报表理论：1.所有权理论所有权理论强调终极财产权，着眼于母公司在子公司所持有的所有权。编制合并报表的目的，是向母公司的股东报告其拥有的资源份额。合并财务报表只为满足母公司股东的信息需求，不考虑子公司少数股东的信息需求（其信息需求应通过子公司的个别报表予以满足）。在合并方法上，所有权理论采用比例合并法，即按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益：子公司的资产和负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉也按母公司的股权比例计算确定；合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；对未实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。在所有权理论下，按比例合并法编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。132.母公司理论较之所有权理论，母公司理论不强调严格的所有权关系。母公司理论认为：母公司虽然并不拥有对子公司的全部资产、负债的所有权，但从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额。因此母公司采用完全合并法，将子公司的全部资产、负债、收入与费用均加以合并。但在少数股东权益与少数股东收益的处理上，母公司理论忽视了除母公司股东之外的少数股东的利益，将少数股权权益视为负债，将少数股东损益视为费用，将合并主体中的少数股东作为债权人对待。因此在具体合并方法上，母公司理论综合使用了完全合并法和比例合并法：将子公司的资产、负债、净资产、收入和费用全部予以合并；在购买方式合并下，评估增值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；集团内公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益应全部予以抵消，交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵消；在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应将享有损益作为合并收益的一个扣减项目。143.实体理论实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。这种控制关系使得母子公司在资产的运用、经营和财务决策上，成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个应当是编制合并财务报表的主体。实体理论强调的是整个集团中所有成员企业所构成的经济实体，合并财务报表是为整个经济实体服务的，反映合并主体所控制的资源。在具体合并方法上，实体理论采用“完全合并法”：购买法下形成的评估增值