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第四章注册会计师职业道德第一节注册会计师职业道德概述第二节注册会计师职业道德的基本原则第三节注册会计师职业道德概念框架第四节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用开篇案例：在会计师事务所工作的遭遇小王2007年夏天毕业于上海一所著名大学会计系，2007年6月，小王去一些公司和几家会计师事务所面试，其中有6家愿意为其提供工作机会。在仔细衡量了这些机会之后，小王最终接受了作为某国际会计师事务所审计部的一个初级实习生的职位。小王开始工作的前两个星期是在事务所培训中心渡过的。2007年10月上旬，她回到事务所之后，被分配去从事某公司的审计任务。这是一家很大的上市公司，它的中期财务报表于6月30日结束。在这项业务中，小王上一级的项目主管是老李，老李作为一名项目部经理已有多年的资格了。在小王去公司进行审计的第一天，老李告诉她，她的任务不仅包括帮助审计应收账款，还要对现金账户的审计负责。小王对她的第一个委托项目感到很兴奋，并且觉得能和老李这样有经验的老师一起工作感到特别高兴。在这家事务所中，老李作为项目部经理，一直以要求非常严格而著称，他特别要求小王按照计划与规定的程序来完成任务，但同时他也是一个非常公正、知识渊博并且和客户关系很融洽的项目经理。老李有一次与小王共进工作午餐时，问她有没有报名参加过今年的CPA考试。经过短暂的停顿，小王回答说她没有报名，但她计划在明年参加考试。考李说这样做不错，并愿意借给她一套CPA考试复习指南的参考书籍。事实上，小王已在毕业时回到她的家乡报名并参加了当年CPA的考试。因为她担心考得不好，可能通不过，所以她决定不告诉她的同事，避免在以后的职业生涯里，因承认不是第一次就全部通过而感到难为情。接着，小王继续从事该项目的审计工作。她在计划时间内完成了现金项目的审计，工作底稿也做得非常好。考李对小王的工作十分满意。12月上旬，当这一项目快要结束的时候，小王收到邮寄来的CPA考试成绩。令她吃惊的是，考试的五门课程她全通过了。她立即打电话告诉老李这一好消息，但当她感到老李反应很冷淡时，她十分失望。这时，小王回忆起早先她告诉过老李，她没有参加今年考试。她马上向老李道歉，并解释了为什么她未透露她已参加了今年的考试。老李显得还是有些不高兴，小王决定放下这一话题，以后再当面和老李解释这件事。随后的一个星期，老李从星期一到星期三都到另外一个客户那里去了，而小王和其他职员则继续在某公司以完成最后的审计工作。星期五的早晨小王接到张先生打来的一个电话。张先生是该事务所主管人事的合伙人，他让小王当天下午晚些时候去他的办公室见他。小王猜想张先生可能会祝贺她通过了CPA的考试，而且，还有可能增加她的实习工资。那天下午小王走进他的办公室时，生性愉快的张先生却是一脸阴郁。她坐下之后，张先生告诉她，过去几天他已和老李谈过几次话，并且和事务所其他3个审计合伙人讨论了有关小王的情况。接着，张先生解释说，老李对于小王在考CPA这件事上对他撒谎觉得非常忧虑。老李已经告诉张先生，他不想让小王参加到他未来任何的业务中，因为他认为小王不值得信赖。老李还建议将小王从事务所解雇出去，因为她的行为已表明她不够诚实，不符合注册会计师应有的职业道德。然后，张先生通知小王，其他审计合伙人也同意老李的意见。最后，张先生通知小王，他们会给她60天的时间去另找一份工作，并将档案退回原来学校，以便可以重新找工作。而且，他们也不会向学校透露该事的详细原因。最后，小王伤心地离开了这一著名的国际会计师事务所。案例思考依你的意见，你认为老李对于小王承认其在注册会计师考试这一事上不够诚实所采取的措施，是否有些过分?如果是，那么假如你处在老李的位置上，你将如何处理这件事呢?假如你是处在小王的位置上，你该怎么处理这件事呢?老李显然是怀疑小王的个人诚实品质。一个人在缺乏诚实品质的情况下，你认为他能履行其职业角色的责任吗?能或不能，为什么？这个案例对我国注册会计师行业发展有哪些启示？谈谈你的看法第一节职业道德概述一.职业特征与职业道德职业特征是指用来描述或者标志一个职业或从事职业的人士在行为目的或者品质方面的特征a.专业教育b.职业自律c.职业证书d.社会责任二.道德困境举例一、什么是道德？二、什么是注册会计师职业道德？三、为什么要建立注册会计师职业道德守则？（一）注册会计师审计是一种相当特殊的职业1.审计的服务对象2.现代审计技术的复杂性3.审计服务的结果为社会直接引用（二）使公众对审计工作产生信任感注册会计师协会会员职业道德守则规定了职业道德基本原则和概念框架。1.注册会计师职业道德概述1.1职业道德规范的含义所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。1.2注册会计师职业道德规范从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。1.2.1国际会计师联合会职业道德规范国际会计师联合会（IFAC）为了协调国际间职业道德规范，制定和颁布了《职业会计师道德守则》。该守则包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师。第二部分适用于执行公共业务的职业会计师。第三部分适用于受雇的职业会计师，也可适用于执行公共业务的职业会计师。1.2.2美国注册会计师协会职业道德规范美国注册会计师协会（AICPA）专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。美国注册会计师协会的职业道德规范由职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决四部分组成。1.2.3中国注册会计师协会职业道德规范中国注册会计师协会（CICPA）自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。•1992年发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》；•1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；•2002年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于2002年7月1日起施行。•2009年10月，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则》，全面规范了注册会计师的职业道德行为，实现与国际守则的全面趋同。第二节职业道德基本原则职业道德基本原则是指会员为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。（中国注册会计师协会会员包括注册会计师和非执业会员）会员职业道德6项基本原则：诚信、独立、客观与公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为。第二节职业道德基本原则一、诚信（一）概念：诚信，是指诚实、守信。（二）诚信原则要求：CPA应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。（三）禁止情形。当CPA在执行业务时认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，不应在明知的情况下与其发生关联：1.含有重大虚假或误导性陈述；2.含有草率提供的陈述或信息；3.遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导（四）防范措施（1）如果CPA意识到其已经与上述信息发生关联，则应当采取措施消除与该信息的关联；（2）如果CPA针对上述事项出具了恰当的非标准报告，则没有违反本条的规定。例（多选题）下列各项行为中，属于注册会计师不诚信的行为有（）A.明知被审计单位的财务报表中有重大未调整错报，却出具标准的审计报告B.明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告C.明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明D.明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明答案：ABCD第二节职业道德基本原则二、独立（一）概念。独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂（二）要求。独立原则通常是对注册会计师而非非执业会员提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。独立性包括实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（TheTentativeStatementofAuditingStandards）中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。•美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”•国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立综上所述，独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指使得拥有充分相关信息的理性第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或鉴证小组没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。第二节职业道德基本原则三、客观（一）概念。客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。（二）客观原则要求CPA不因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。第二节职业道德基本原则（三）遵循客观性原则应考虑的因素1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；2.在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性；（独立性的判断）3.应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。（四）公正注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公平不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观性。第二节职业道德基本原则四、专业胜任能力和应有关注（一）专业胜任能力“专业胜任能力”要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。为何要把专业胜任能力提高到道德层次？这是因为：1.注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。2.如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。专业胜任能力获取的两个独立阶段：1.专业胜任能力获取2.专业胜任能力的保持4.专业胜任能力4.1专业胜任能力的两个阶段专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，而且，无论是否有明确规定，一般都要求有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师的一般模式。专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。为保持专业服务符合有关规定，会计师事务所应当引入质量控制政策和制度。例：多选题，下列各项中，符合注册会计师职业道德有关专业胜任能力要求的有（）A.如果CPA在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈B.注册会计师在提供专业服务时可以在特定领域利用专家协助其工作C.注册会计师应当对其所聘请的专家的工作结果负责D.在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导答案：ABCD（二）应有关注应有关注，要求CPA勤勉尽责，按照有关工作要求，认真、全面、及时地完成工作任务。1.在审计过程中，CPA应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。2.同时，CPA应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。例：多选题，下列有关职业道德基本原则的表述中，正