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人力资源会计确认与计量的案例研究【摘要】随着社会的发展，传统会计所囊括的内容已经远远不能满足现代企业内、外部管理者的需要。特别是“以人为本”的管理理念深人企业的现在，发掘出一种新的会计核算方法对人力资源进行评估和管理已经是许多公司面临的急待解决的问题。人力资源会计在此社会背景下应运而生。本文首先回顾了人力资源会计的发展历程和理论基础。本文的核心部分使用实证的方法讨论了山东航空的案例，比较了各种核算方法的异同。本文的结论是人力资源成本会计已经具有一定的可行性，而人力资源权益会计还有待进一步完善，建议应当分别在财务会计和管理会计领域引入人力资源成本和权益会计以推动人力资源会计的发展。关键词：人力资源会计确认计量一、序言世界正处在由工业经济向知识经济迅速转轨的时代。作为知识唯一的创造者和最主要的承载者，人力资源已经成为企业发展最为重要的资产。会计作为反映企业状况的信息系统，必将面对如何使用会计手段反映这一变化的问题。人力资源会计就是在这一大背景下应运而生的会计分支。从人力资源会计诞生直到今天，人们做了大量有益的探索，业已形成了人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计等数种模式。但相较之下，会计实务、特别是在我国的会计实务中，人力资源会计的使用还十分不足。究其原因，一方面是现有人力资源会计理论的不足之处还很明显，而其中最为困难的正是人力资源的确认和计量问题。另一方面是在我国大多数地区和大多数行业中，还缺少对将人力资源纳入会计体系核算的观念。这种理论和现实脱节的状况随着我国知识经济的发展必然会越发严重，引起会计作为信息系统的功能退化。要解决这两方面问题，一是要加强理论研究，寻求较为完善可行的确认和计量方法；二是要在可行的范围内，逐步推进人力资源会计走进实务，从而让实务和理论起到良好的互动作用，同时也逐步引进人力资源核算的观念。本文正是从实务中的一个案例入手，在这两方面进行了讨论和探索。分别比较了现有的一些人力资源会计模型的优势与不足，同时也从我国的现状出发提出了一些推进人力资源会计纳入核算的建议。本文分为以下几个部分：对人力资源会计基本理论的介绍、对案例的介绍和与理论结合的分析并在最后提出了一些可行的建议。二、人力资源会计相关理论文献综述作为会计学科的一个分支，人力资源会计的发展经历了概念的提出、理论基础的奠定、基本假设的建立、确认和计量方式的产生等几个阶段。下文将按此线索介绍人力资源会计的基本理论，暨回顾人力资源会计发展中前人的研究成果。由于确认和计量是本文的重点，因此在后文单独论述。（一）人力资源会计发展简史人力资源会计产生于上世纪六十年代，在国外有大量的优秀文献。在1964年美国的R.H.Hermanson发表的《人力资产会计》被认为是人力资源会计理论研究的起点。1965～1966年美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量和评价。1967年美国密歇根大学成立了包括EricG.Flamholtz、R.I.Brumment和RensisLikert在内的研究小组，进行了一系列人力资源会计的研究和设计工作。同年RensisLikert在他的《人力组织——管理和价值》一书中，专门用一章介绍了人力资源会计，并明确指出如果在企业财务报告中不包括人力资源项目那么提供的会计信息就会严重失真。在七十年代，美国成立了人力资源会计委员会，并出版了EricG.Flamholtz的《人力资源会计》一书。前者为人力资源会计的发展和日益规范化提供了巨大的支持，后者则是人力资源会计领域的第一部系统著作。在八十年代之后，西方出现了人力资源会计用于会计实践的趋势。我国自80年代以后开始有人介绍和研究人力资源会计问题，1980年，会计学家潘序伦率先在国内提出了人力资源会计研究问题，1986年出版了陈仁栋翻译的EricG.Flamholtz所著的《人力资源会计》，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。其后，以张俊瑞的“关于人力资源会计的几个问题”的发表为开端，报刊杂志上不断有相关理论文章出现。人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划”的主要课题之一。自90年代开始，我国人力资源会计从介绍转向研究，1999年，中国会计学会主办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”，这是中国会计史上第一次“人力资源会计研讨会”，具有里程碑的意义，会上提出人力资源的本质是人的能力的概念。由于人力资源会计传入我国的时间不长，理论上尚处于探索阶段，尚无企业系统地实行人力资源会计。此后发表的文章及著作对人力资源会计的核算、应用及其难题的解决等问题做了较深入的研究。另外，国内理论界的讨论中，也存在反对人力资源会计或者现有理论的学者。其中，南开大学陆宇建1、山东财经学院张建刚2等认为当前实践中没有必要实行人力资源会计；西南财经大学陈兴平等认为应当将人力资源会计归属于管理会计分支而不是列入财务会计。3（二）人力资源会计的相关概念1、人力资源会计由于人力资源会计还属于发展阶段，其理论和实践都在不断完善，因此对于人力资源会计的确切定义也尚未形成较为统一的认识，可以将已有的较为主流的观点归结如下：著名会计学家，人力资源会计奠基人EricG.Flamholtz认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。4美国会计学会人力资源会计委员会定义：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。5我国学者的定义有：“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，并对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给有关各方面的会计管理方法。”6以及“为了提供企业人力资源在成本、投资、价值和权益等方面变化情况的信息以满足企业内外界有关人士对这些信息的使用要求，而对企业人力资源的有关数据进行鉴别和计量的一种会计程序和方法”7等。综合比较，笔者较为赞同美国会计学会的定义，能够将人力资源会计核算的对象、方法和目标都包括在内。本文之后的论述，均基于此定义。2、人力资源价值“价值”具有两种含义，其一是指既定对象的有用性；其二是指可用于交换的交换价值。经济学上的价值通常指后者，前者则用“使用价值”加以表示。由经济学上交换价值的概念可以看出，既定资源的价值应当是指在未来通过直接或间接（即该资源生产或创造的其它资源）交换所能带来的利益。这一概念应当适用于人力资源价值的概念。由此，本文所指的“人力资源价值”可以定义为“人的能力在未来所能创造的价值。”在人力资源会计理论中，对于人力资源价值的计量有投入法和产出法两类，笔者对于人力资源的定义必然导致采用产出法加以核算。两者具体的比较在后文中有专门的论述。3、人力资产人力资产是指企业一定时期内拥有或控制，能以货币计量，并能为企业带来未来经济效益的劳动力资源。对于人力资源能否作为资产加以确认在理论界还存在一定争议。笔者认为一项资源能否作为资产加以确认，取决与其是否符合资产的定义。但同时，任何一项定义都是从一般中抽象而得的，因此一个具体事物对于定义的符合不可能是绝对的，而是具有自身的特性。人力资产又是更为特殊的一类。因此本文将在后文进一步探讨这一问题。4、人力资源权益从广义上说，一切资产都必然有与之对应的“索取权”，这种索取权就是权益。当人力资源被以资产形式确认的同时，对应则产生了人力资源权益。该概念的出现标志着企业的所有权结构发生了重大变化，直接承认了与企业进行人力资源交易的员工拥有部分的企业所有权，进而自然的拥有利润的分享权并承担企业亏损和破产的责任。人力资源权益可以分为人力资本、产出价值中应属于人力资本的部分，还有国家通过法令强制的人力资源权益如基本工资、保险、福利等。在本文中，为了讨论需要，将前两者总称为人力资本剩余权益，后者称为人力资本补偿权益。（三）人力资源会计的理论依据1、西方经济学理论西方经济学从亚当•斯密开始就已经意识到人力资本在价值创造中的作用。《国富论》中明确的表达了斯密的这一观点：“学习是一种才能，须受教育、须进学校、须做学徒、所费不少，这样费去的资本，好像己经实现并且固定在学习者的身上。这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分。”8之后西方经济学不同学者和流派的观点虽然各有不同和侧重，但有一个基本的共同点，即认为利润是由资本和劳动共同创造的。进入二十世纪后，在舒尔茨、贝克尔等人的推动下，现代人力资本理论进一步发展。舒尔茨认为人力资本是现代经济增长的主要因素，它主要体现在劳动者所具有的知识、技能上。这种知识和技能的获得是投资的结果9。在此基础上，舒尔茨测算了美国1900～1957年间利润增长和人力资源投资增长之间的关系，发现该时期物质投资增长4.5倍，与之相对应的利润增长为3.5倍，而同期人力资源投资增长3.5倍而对应的利润增长为17.5倍10。贝克尔则侧重于微观分析，他在《人力资本》一书中论述了在职教育的重要性，并且着重讨论了人力资本投资和个人收入分配的关11。进入八十年代后，以卢卡斯为代表的当代人力资本理论进一步发展了原有理论，其中最重要的变化是将人力资本由经济增长的外生变量转化为内生变量，从而解决了经济均衡增长依赖于外生变量的尴尬处境。同时使得人力资本对于经济增长的贡献可以量化处理，从而进一步提高了人们对于人力资本在经济增长中至关重要的作用。2、马克思的劳动价值和剩余价值理论马克思以商品为其分析的出发点，通过对商品二重性和劳动二重性的分析，提出了劳动是价值创造的唯一源泉的观点，从而揭示出剩余价值规律。物化劳动在价值的形成中起着不可或缺的重要作用，但商品的新价值是活劳动创造的，物化劳动只是借助活劳动保存、转移原有商品价值，即保存、转移原有的劳动量。在马克思的商品价值公式中，商品资本(即马克思所说的按照资本主义生产方式生产的商品)的价值构成是C+V+M。c是转移到产品中的生产资料的价值。v+m是生产过程中活劳动创造的新价值，其中v是劳动者在必要劳动时间即为补偿劳动力再生产费用所必需的劳动时间内所创造的价值，m是劳动者在必要劳动时间之外所创造的价值即剩余价值。不变资本c不创造价值，它只是转移价值，可变资本v的部分可创造价值12。相较之下，笔者更为倾向采用马克思劳动价值论为理论基础。即在本文的论述中，均认为所有的价值均来自企业人力资源的劳动。但是这并不意味着人力资本应当独享所有利润。因为物质资产是人力资本得以实现其价值的必要条件，并且物质资产的先进程度对于人力资本价值的实现有着巨大的影响，因此物质资本和人力资本均应当享有利润的索取权。同时，由于利润的唯一来源是人力资本，因此人力资本对于企业经营风险和破产风险的承担应当多于物质资本，即在企业清算时人力资本的剩余资产分配应当位于物质资本之后。（四）人力资源会计的基本假设作为现代会计学的一个分支，人力资源会计的会计假设必然与原有会计四大假设有着密切关系，但同时，由于人力资源的特殊性，使得在使用时必须对传统的会计假设进行必要的深化或修正。会计主体假设确定了会计工作的空间范围。人力资源的所有者是不可交易的，但是通过与企业进行人力资产的产权交易，使得人力资源的所有权与使用权分离，在这种情况下，企业才可能谈到对人力资源进行确认与计量。而会计主体假设则对企业的权利边界进行了限定，同时也将企业与其它会计主体的人力资源信息区分开来。持续经营假设是会计方法和信息得以稳定的前提。对企业来说，人力资产是特殊的一类资产，相较其它资产，人力资产的风险和收益都较大，即如果增加投资，人力资产可能发生其它资产难以企及的升值，但同时随着知识技能的不断更新，人力资产急剧贬值的可能也远远大于其它资产。因此，认识人力资源持续经营假设时，必须意识到，只有持续对人力资产进行投资，同时提高管理水平，才能使人力资产不断为企业创造出巨大价值。会计分期假设是企业能够衡量特定时期经营成果的前提。在人力资源会计中，一样需要会计分期假设才能够合理的确定不同时期应当分摊的人力资