搜索
第三章金融资产本章考情分析1．本章在考试中处于重要地位，金融资产是一个全新的概念，出现了许多新的知识点，应该重点掌握。2．本章重点：（1）金融资产分类；（2）交易性金融资产的核算；（3）持有至到期投资的核算；（4）金融资产减值。3．本章复习思路：（1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。（2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。本章所涉会计准则:22号------金融工具确认与计量23号------金融资产转移第一节金融资产的定义和分类1．金融资产的概念金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。例如，甲公司通过发行债券筹集资金5000万元，则购入债券方形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，甲公司通过发行股票筹集资金，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。2．企业应当结合自身业务特点和风险管理要求(管理者意图)，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。后续学习注意内容:1、交易费用的处理：一类和其他三类不同2、后续计量：一、四类用公允价，注意公允价变动的处理；二、三类考虑摊余成本。3、不能随意重分类：一类和后续三类不能重分类，二、四类符合条件可重分类。【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【答案】AC第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。符合条件之一可划分为交易性金融资产。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。符合条件之一可直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资（即长期股权投资），不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理由于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资产的核算。交易性金融资产核算五个要点：1、交易费用的处理：借记“投资收益”科目2、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目3、持有期间取得的现金股利或利息，贷：投资收益。4、资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。借或贷记“公允价值变动损益”科目。5、出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。卖价与账面价的差额计入投资收益，同时转“公允价值变动损益”到“投资收益”。别忘记了。（目的是将未实现收益转为已实现收益）。“交易性金融资产”账户核算内容：企业为交易目的而持有债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产，也包括直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产也包括衍生工具，专设“衍生工具”科目，不在本科目核算。明细核算：按其类别或品种进行核算。分两个明细项目：－成本按取得时的公允价值入账，但不包括交易费用（直接计入当期损益）－公允价值变动反映资产负债表日公允价值变动情况，余额可借方或贷方对应的科目为“公允价值变动损益”注意在该资产出售时要将公允价值变动转出，调整“投资收益”期末余额：在借方，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。“公允价值变动损益”账户核算范围：核算交易性金融资产（负债）、采用公允价值计量模式的投资产性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。明细核算：可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资产性房地产等进行明细核算期末余额：期末转入“本年利润”后无余额。实务分录：（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益该分录对利润无影响，只是为了集中在投资收益账户反映其损益。比如说，假定在2007年12月21日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2007年12月31日，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2008年1月20号出售，售价是115，只确认了投资收益5，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是115－100＝15，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。见教材【例题2】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。①2007年5月购入时借：交易性金融资产—成本480投资收益10贷：银行存款490②2007年6月30日借：公允价值变动损益30（480-60×7.5）贷：交易性金融资产—公允价值变动30③2007年8月10日宣告分派时借：应收股利12（0.20×60）贷：投资收益12④2007年8月20日收到股利时借：银行存款12贷：应收股利12⑤2007年12月31日借：交易性金融资产—公允价值变动60（60×8.5-450）贷：公允价值变动损益60⑥2008年1月3日处置借：银行存款515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产—成本480交易性金融资产—公允价值变动30投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益＝－10－30＋12+60－30+35=37（万元）。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资定义中注意有明确意图和能力，二者缺一不可。特点：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。见教材（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理（五个要点）（一）“持有至到期投资”账户核算范围：核算企业持有至到期投资（如债券）的摊余成本。说明：该部分投资到期日固定、回收金额固定或可确定，但取得时的成本与到期可收回的金额不同，所以要在持有期间（存续期间）进行摊销，使到期日账面成本为可收回金额，持有期间该科目反映的是摊余成本。明细科目三个：－成本：反映债券面值，余额借方－利息调整：入账金额＝公允价值（实际支付金额）－包含的已到付息期但尚未领取的利息－面值，由于实际支付金额包括交易费用，所以交易费用也是利息调整的一个内容。余额反映尚未摊销的金额－应计利息：到期一次还本付息债券的计提利息，对分期付息债券计入“应收利息”科目。有关说明：第一：区分摊余成本和账面价值的概念摊余成本＝“成本”明细科目余额＋“利息调整”明细科目余额（贷方时为一）账面价值＝三个明细科目的余额，还要考虑减值余额。第二：摊余成本的计算由于以后按期初摊余成本和实际利息来进行“利息调整”科目金额的分摊，所以摊余成本要会计算摊余成本＝“成本”和“利息调整”科目的期初余额＝成本＋利息调整总额－已摊销的利息调整金额第三：摊余成本的变化：溢价购买的债券：摊余成本递减折价购买的债券：摊余成本递增二、实际利率的计算实际利率即未来现金流量的现值=现在入账价值时的折现率（或称内含报酬率）三、计算投资收益=期初摊余成本×实际利率，并进行处理，分录涉及三个账户：应收利息或持有至到期投资---应计利息，投资收益，持有至到期投资---利息调整（前两个科目的差额）四、计算期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入（应收利息形成的，一次还本付息时为零）见表3-1注意区分摊余成本和账面价值的概念：摊余成本＝“成本”明细科目余额＋“利息调整”明细科目余额（贷方时为一）账面价值＝三个明细科目的余额，还要考虑减值余额。五、到期或提前处置的处理卖价和账面价的差额计入投资收益，提前处置金额大于10%，剩余的要重分类为“可供出售金融资产（以公允价计量），与原账面价的差额计入“资本公积—其他资本公积”。实务分录列示：（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）或持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资（账面值）资本公积—其他资本公积（差额，也可能