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2020年注册会计师《会计》第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正第1页历年考情概况本章是历年考试重点内容，常在客观题中考核对会计政策、会计估计等相关概念的理解，考查会计政策与会计估计的划分。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理，本章内容还可以与其他各个章节的有关内容相结合出题，考查考生对各章内容的综合运用能力，学习过程中应当通过典型例题掌握其核算原则。历年分值在18分至20分左右。此外，会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考客观题，会计差错更正每年必考主观题，难度较大。一般来讲，机考前侧重于差错金额的计算，而机考后侧重于会计科目差错的判断，考生应重点把握。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度会计政策变更与会计估计变更的划分单选题、多选题★★2013年～2017年、2019年（1）选择属于会计政策变更的选项；（2）选择属于会计估计变更的选项会计估计变更的会计处理单选题★2016年选择会计估计变更会计处理正确的选项前期差错更正计算分析题、综合题★★★2012年～2019年判断会计处理正误，说明理由，并编制更正分录或正确分录2020年考试主要变化本章考试内容未发生实质性变动。【知识点】会计政策及其变更★（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，新修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第21号——租赁》等等。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法；（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法；（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式；（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策；（5）金融资产的分类；（6）非货币性资产交换商业实质的判断。2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件；（2）债务重组的确认和计量；（3）预计负债的确认和计量；2020年注册会计师《会计》第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正第2页（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量；（5）金融负债的分类等。3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量；（2）混合金融工具的分拆。4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件；（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法。5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转；（2）期间费用的划分。6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。【例题·多选题】（2017年改编）甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（）。A.建造合同按照履约进度确认收入B.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量C.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命D.对被投资单位具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算『正确答案』ABD『答案解析』确定固定资产的使用寿命，属于会计估计，选项C不正确。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【提示】2017年至2019年财政部发布、修订的10项企业会计准则，其中：①修订的《企业会计准则第21号——租赁》规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并按《国际财务报告准则》或《企业会计准则》编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起实施。同时新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整，二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排（“简化的追溯调整法”）。②修订的《企业会计准则第14号——收入》、修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，对于在境内外同时上市的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，而不调整可比期间信息。③新颁布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定，2017年5月28日起施行。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。2020年注册会计师《会计》第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正第3页【总结归纳】依法变更属于国家要求变更的会计政策一定属于会计政策变更。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【记忆总结】自行变更2.下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考题】A公司2×20年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用新收入准则确认收入。由于A公司初次发生该项交易，采用履约进度确认该项交易的收入。『思考题答案』不属于会计政策变更。【思考题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销计入费用。『思考题答案』A公司改变低值易耗品的处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）④确定前期中每一期的税后差异；⑤计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明2020年注册会计师《会计》第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正第4页【例题·计算分析题】甲公司2×20年以前执行《小企业会计准则》，由于甲公司将公开发行股票、债券，同时因经营规模和企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从2×20年1月1日起转为执行《企业会计准则》。资料如下：甲公司2×17年以560万元的价格从上交所购入A公司的股票，分类为交易性金融资产，假定不考虑相关税费。按照原《小企业会计准则》确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照《企业会计准则》的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量，且其变动计入当期损益。假设甲公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2×19年甲公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。2×17年、2×18年和2×19年年末所持A公司股票的公允价值分别为552万元、620万元和640万元。要求：根据上述资料，编制会计处理。『正确答案』①计算累积影响数单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异2×17年552－560＝－80－8－2－62×18年620－552＝6806817512×19年640－620＝20020515合计800802060注：会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为2×20年年末）前期（即2×19年年末）最早期（2×18年年末，也就是2×19年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是45（51－6）万元。②编制有关项目的调整分录借：交易性金融资产——公允价值变动80（640－560）贷：递延所得税负债20（80×25%）利润分配——未分配利润51（80×75%×85%）盈余公积9（80×75%×15%）③财务报表调整和重述资产负债表2×20年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51利润表2×20年度单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益0.0033（15/4500）元2020年注册会计师《会计》第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正第5页所有者权益变动表2×20年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加：会计政策变更2.25（15×15%）12.75（15－2.25）6.75（45×15%）38.25（45－6.75）④附注说明本公司2×20年按照会计准则规定，对该类金融资产的计量由成本法改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2×20年比较财务报表已重新表述。2×20年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为45（51－6）万元。调增2×19年的期初留存收益45万元，其中，调增未分配利润38.25万元，调增盈余公积6.75万元。会计政策变更对2×19年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润12.75万元，调增盈余公积2.25万元，调增净利润15万元。【例题·计算分析题】A公司为上市公司，该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%。其与投资性房地产有关的资料如下：2×20年1月1日，A公司董事会决定将投资性房地产的后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2×16年12月外购的一栋写字楼，支付价款50000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2×20年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。2×19年年末该写字楼的公允价值为60500万元。税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理（要求列示明细科目）。『正