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2020年注册会计师《会计》第五章无形资产第1页历年考情概况近几年考试中本章的客观题考点集中在无形资产的核算内容、研发、后续计量的处理；在主观题中本章的考试热点是研发、分期付款购买无形资产以及与会计差错更正结合的会计处理，此外也可能与非货币性资产交换、债务重组、所得税结合在主观题中考查，平均在2分至6分左右。本章属于基础性章节，为其他章节的学习做铺垫，是后期学习道路上的一块基石。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度无形资产的范围单选题★2014年选择属于无形资产的项目无形资产的初始计量单选题、多选题★★2014年2015年、2019年给出描述，选择正确的会计处理；分期付款方式购买的相关处理；土地使用权单选题、多选题★★2017年、2016年给出描述，选择正确的会计处理；与增值税、借款费用结合考查确定资产成本确定自行研发的无形资产单选题、综合题★★2013年～2017年、2019年与所得税章节结合考查，判断是否产生暂时性差异，是否确认递延所得税；无形资产的研发会计处理本章2020年考试主要变化本章考试内容未发生实质性变动。【知识点】无形资产的初始计量★★（一）外购无形资产1.无形资产成本包括的内容无形资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。【提示】外购的固定资产、无形资产、投资性房地产这三个内容，其成本包括的内容基本相同。2.不计入无形资产成本的内容不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。（二）分期付款购买无形资产购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本及其会计处理方法与固定资产会计处理相同，此处不再重复讲授。【例题·多选题】（2014年）20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。协议约定：该无形资产作价2000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（）。A.20×2年财务费用增加86.59万元2020年注册会计师《会计》第五章无形资产第2页B.20×3年财务费用增加70.92万元C.20×2年1月1日确认无形资产2000万元D.20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元『正确答案』AB『答案解析』（1）20×2年1月1日借：无形资产（400×4.3295）1731.8未确认融资费用268.2贷：长期应付款（400×5）2000选项C，20×2年1月1日确认无形资产2000万元，不正确。（2）20×2年12月31日借：财务费用86.59（1731.8×5%）贷：未确认融资费用86.59借：长期应付款400贷：银行存款400选项A，20×2年财务费用增加86.59万元，正确。20×2年12月31日长期应付款账面价值＝（2000－400）－（268.2－86.59）＝1418.39（万元）（3）20×3年12月31日未确认融资费用摊销＝1418.39×5%＝70.92（万元）借：财务费用70.92（1418.39×5%）贷：未确认融资费用70.92借：长期应付款400贷：银行存款400选项B，20×3年财务费用增加70.92万元，正确。20×3年12月31日长期应付款账面价值（即20×2年12月31日长期应付款列报）＝（2000－400×2）－（268.2－86.59－70.92）＝1089.31（万元），选项D，20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元，不正确。（三）投资者投入的无形资产投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。【总结归纳】企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等，均应当按照投资合同或协议约定的价值确定，投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。（四）通过政府补助取得的无形资产按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。（五）企业取得的土地使用权的会计处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。土地使用权的会计处理如图5－1所示。2020年注册会计师《会计》第五章无形资产第3页企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。【例题·计算分析题】A房地产开发公司属于增值税一般纳税人，与土地使用权及不动产相关事项的增值税税率均为9%，采用直线法进行摊销或计提折旧。有关业务如下：（1）2×20年1月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，价款50000万元，增值税进项税额为4500万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为50年。当日开始以出包方式建造办公楼。（2）2×20年1月30日，A公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，土地使用权的价款为6600万元，地上建筑物的价款为3600万元，增值税进项税额为918万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。（3）2×20年3月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，价款100000万元，增值税进项税额为9000万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建成后对外销售。要求：根据以上资料编制相关会计分录。『正确答案』（1）2×20年1月20日取得时：借：无形资产50000应交税费——应交增值税（进项税额）4500贷：银行存款545002×20年年末摊销：借：在建工程（50000/50）1000贷：累计摊销1000（2）2×20年1月30日取得时：借：无形资产6600固定资产3600应交税费——应交增值税（进项税额）918贷：实收资本111182×20年年末摊销：借：管理费用198贷：累计摊销（6600/50）1322020年注册会计师《会计》第五章无形资产第4页累计折旧（3600/50×11/12）66（3）2×20年3月20日取得时：借：开发成本100000应交税费——应交增值税（进项税额）9000贷：银行存款109000【例题·多选题】（2017年）甲公司为增值税一般纳税人。2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4000万元，年利率5%（等于实际利率），截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房的会计处理的表述中，正确的有（）。A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本『正确答案』ABC『答案解析』选项D，全面营改增以后，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。【例题·单选题】（2016年）长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（）。A.子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销『正确答案』B『答案解析』用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销，计入在建工程的成本中。（六）内部研究开发费用1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。2.内部研发形成的无形资产的成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。内部研发无形资产成本的确认原则如图5－2所示。图5－2内部研发无形资产成本的确认原则2020年注册会计师《会计》第五章无形资产第5页对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。【提示】上述内容在注会考试中出现的频率较高。3.会计核算企业自行开发无形资产发生的研发支出，应通过“研发支出”科目核算。期末，应将“研发支出——费用化支出”的金额转入“管理费用”科目；研发支出达到预定用途时，应将“研发支出——资本化支出”的金额转入无形资产。【例题·计算分析题】甲公司2×20年1月2日开始自行研究开发无形资产。有关业务资料如下：研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元；符合资本化条件后发生职工薪酬100万元，计提专用设备折旧200万元；2×20年10月2日达到预定用途交付管理部门使用。该项无形资产受益期限为10年，采用直线法摊销，不考虑净残值。要求：根据上述资料编制2×20年相关会计分录，说明2×20年资产负债表“无形资产”项目、利润表“研发费用”项目列示的金额。『正确答案』（1）发生研发支出。借：研发支出——费用化支出130（30＋40＋30＋30）——资本化支出300（100＋200）贷：应付职工薪酬160（30＋30＋100）累计折旧270（40＋30＋200）（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。借：管理费用130贷：研发支出——费用化支出130【提示】“研发支出——资本化支出”科目余额在资产负债表应列示为“开发支出”项目。（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产。借：无形资产300贷：研发支出——资本化支出300（4）无形资产摊销计入管理费用的金额＝300/10×3/12＝7.5（万元）。借：管理费用7.5贷：无形资产7.5（5）甲公司2×20年资产负债表“无形资产”项目列报金额＝300－7.5＝292.5（万元）。甲公司2×20年利润表“研发费用”项目列报金额＝130＋7.5＝137.5（万元）。『答案解析』“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形