商业地产转让的纳税筹划

商业地产转让的纳税筹划商业地产是指用于各种零售、餐饮、娱乐、健身服务、休闲等经营用途的商业类地产，主要包括购物中心、专业市场、物流仓储中心、直销店、娱乐类商业地产、商务写字楼、住宅的底层商铺等。目前房地产在交易、转让环节交纳的税费多而重，如何进行合理筹划特别关键。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）对企业重组业务所得税处理进行了明确，如果将资产转移转化为企业重组，就可以有效地避开高税负。本文结合财税〔2009〕59号文件和营业税、土地增值税、契税等方面的规定，谈谈商业地产转让的纳税筹划。一、先分立后整体资产转让的筹划59号文明确，分立，是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。商业地产转让可以采取先分立后整体资产转让的方式，进行此种转让方式可以节省以直接销售方式转让需缴纳的营业税、土地增值税、契税及企业所得税，具体方法是：第一步，房地产开发企业依照有关法律、法规分立为两个或两个以上的企业，新企业拥有商业地产等资产（注意分立前后公司投资主体完全相同）；第二步，新企业不解散，整体资产转让（无愧和、债权、债务及劳动力）给商业地产接受方企业，接受方给新企业的股权支付额不低于交易支付总额的85%。在第一步中，房地产开发企业因分立发生的房地产转移，不属于营业税、土地增值税的有偿转让或视同销售行为，不征收营业税、土地增值税。根据财税〔2009〕59号文的规定，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理。1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3、被分立企业未超过法定弥补的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4、被分立企业的股东取得分立企业的股权（简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。因此房地产开发企业因分立发生的房地产转让行为不需缴纳企业所得税。注意需同时符合下列条件，方可适用特殊性税务处理规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。第二步中，房地产开发企业分立出的新企业，整体资产转让到商业地产接受方企业，符合《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）中“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。”的规定，该整体资产转让属转让企业产权不征营业税，也不征土地增值税，该整体资产转让不征收企业所得税。如果不采用特殊性税务处理，则：1、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2、分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4、被分立企业不再继续存在时，被分立琢其股东都应按清算进行所得税处理。5、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。被分立企业按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业按公允价值确认资产的计税基础。这种方法也不会增加企业的总体税负。契税方面的政策：《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）规定：为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税〔2003〕184号）文件的有关规定执行。财税〔2003〕184号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权主，免征契税。企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相问的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。印花税方面的政策：〈财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知〉（财税〔2003〕183号）规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。案例：乙房地产开发公司2008年为甲公司开发2万平方米的商业大厦（案例计算结果均保留整数，营业税附加5.55%，城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加为1%）。方案一：直接销售商业大厦乙房地产开发公司待商业大厦建成后销售给甲公司，销售额为1亿元，扣除项目金额为7000万元，成本费用为5500万元，增值额为3000万元，增值率为43%，则销售商业大厦应缴纳税金为：应缴纳营业税及附加为：1000×5.55＝555万元，应缴纳土地增值税为3000×30%＝900万元；应缴纳企业所得税为（1000－5500—555－900）×25%＝761万元；应缴纳的税金及附加合计为：550+900+761＝2211万元。方案二：先分立后整体转让乙房地产开发公司待商业大厦建成后，首先将企业分立为两个公司，原乙房地产开发公司保留，另一个公司为丙公司，由丙公司拥有商业大厦，且公司支付给乙公司房地产开发公司的交换价值中，非股权支付额不高于股本账面价值的15%。根据税法规定，乙房地产开发企业通过上述分立行为将商业大厦转移到丙公司，不征收营业税、土地增值税和企业所得税。分立结束后，丙公司整体资产转让到甲公司，丙公司不解散，甲公司支付给丙公司的交换价款中股权支付额不低于85%。根据现行税法，公司上述整体资产转让不征收营业税、土地增值税和企业所得税。方案二应交纳税主附加为0万元。方案二与方案一相比，乙房地产开发公司转让商业大厦可节省税金2211－0+2211万元，不考虑其他因素应采用方案二。二、先分立后被兼并的筹划合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个蔌两个以上企业的依法合并。企业合并，当事各方应按下列规定处理：1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和钡债的计税基础。2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。商业地产的转让可以采取先分立后被兼并的方式进行，此种转让方式可以节省以直接销售方式转让须交纳的营业税、土地增值税及企业所得税，具体方法是：第一步，房地产企业先分立，分立方法与“先分立后整体资产转让”第一部相同。第二步，分立出新企业（拥有商业资产）被商业地产接受方企业兼并，商业地产企业接受方支付给新企业或其股东的股权支付额不低于交易支付总额的85%，这样商业地产就转移到接受方企业。首先，房地产开发企业因分立发生的房地产转移与上述“先分立后整体资产转让”第一部分立的税收政策与政策依据相同，不征收营业税、土地增值税、企业所得税。其次，房地产开发企业分立出的新企业被兼并到商业地产购买方企业，符合上述国税函〔2002〕165号、财税〔2009〕59号的规定，该兼并不征营业税、企业所得税、土地增值税，因此上述案例可采用先分立后兼并方式，即乙房地产开发公司将商业大厦建成后，首先分立一个丙公司被兼并到甲公司，甲公司支付给丙公司的交换价款中，股权支付额不低于交易支付总额的85%，根据现行税法，丙公司通过上述兼并将商业大厦转移到甲公司，不征收营业税、土地增值税、企业所得税，该方案与上述方案二的节税效果一样。在具体实践中应注意的几个方面：首先，精通房地产开发业务要求以正确的理论作指导，更要求具备法律、税收、会计、财务、金额待方面的专业知识，还应了解房地产开发公司经营、投资、营销、会计处理、纳税等业务发生的每个环节，具有统筹谋划的能力。其次，房地产开发企业主要涉及营业税、个人所得税、印花税、土地增值税、企业所得税、城建税、教育费附加、契税等，掌握每个税种税法的内容，了解地方是否有优惠政策，税收筹划需要有超前的预见性。再次，税筹划方案的选择注意可行性，不能不考虑成本。有时会出现某一方面节税了，其他相关的成本增大了，所以只有当税收筹划方案的所得大于支出时，税筹划方案才有用。随着社会的发展进步，法制会越来越健全，执法的力度也会越来越加强，迫切需要房地产开发企业自身练好内功，树立正确的纳税筹划意识。