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成都市慧泉正弘财税咨询有限公司总经理：龚厚平2011年10月讲课内容第一部分：资产的定义第二部分：资产损失的类别第四部分：自行申报扣除制度第三部分：资产损失追补确认期限讲课内容第七部分：资产损失税前扣除管理第五部分：总分机构申报方式第八部分：资产损失确认证据第六部分：资产损失与会计之间的协调讲课内容第十部分：纳税申报表中填写方式第九部分：常见资产损失涉及证据分析第一部分：资产损失的定义一、新旧文件原文对比新文件：第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。旧文件：《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。第一部分：资产损失的定义二、变化点分析1、取消了“且与取得应税收入”限制条件，有三个原因：（1）、“用于经营管理活动”的资产本就表明了是与企业收入有关的，该表述有重复问题。（2）、《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入有关”，多此一举。例：《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。结论：如果不征税收入形成的生产车间，会计上可以计提折旧，税法不能确认。如果车间厂房出现意外情况拆除，其损失不可税前扣除。第一部分：资产损失的定义二、变化点分析1、增加了“且与取得应税收入”限制条件，有三个原因：（3）、“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在税前扣除的。如再强调“与取得应税收入有关”，相互矛盾。《企业所得税法》（主席令第63号）第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；提醒：免税收入与不征税收入的区别点有二：一是免税收入在性质上该征税，但国家考虑某种特殊原因不征税。不征税收入是性质上不属于征税范围。二是免税收入形成的相关费用与资产折旧可以及税前扣除；不征税收入相关的成本及资产折旧则不能税前扣除。收入免税不征税征税应税相关资产折旧或损失可以税前扣除！相关资产折旧或损失不可以税前扣除！第一部分：资产损失的定义二、变化点分析2、增加了“无形资产”损失可以扣除规定。其理解有二：（1）、旧办法不包括无形资产是个失误，其实各地在后续管理中都默认了无形资产损失可以扣除的观念，既然企业所得税法及条例中包括了无形资产，自然允许其有损失，岂能固资、生产性生物资产可以扣除，而无形资产不可以扣？只许州官放火，不许百姓点灯？（2）、25号公告与《税法》之间的协调：凡25号公告没有涉及到的资产损失，只要符合《税法》规定的原则，均可在税前扣除。25号公告：第五十条本办法没有涉及的资产损失事项，只要实符合企业所得税法及实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第一部分：资产损失的定义二、变化点分析3、新办法对应收款括大了范围，包括了“各类垫款及企业间往来款项”，即包括了其他应收款项，解除了一些人认为其他应收款与生产经营无关不得扣除的理念。但值得注意的是：其它应收款中有两种情况不得扣除：第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；（五）企业发生非经营活动的债权；如母公司借款与子公司，作为流动资金借款，后子公司不能偿还款项，很可能税务机关不让扣除。另外新《办法》将资产损失的扣除范围扩大至（1）不同类别的资产捆绑(打包)出售损失、（2）企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、（3）因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失，（4）新《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定。可以向税务机关申报扣除。这样就把原《办法》未列明损失均包含其中，解决了实际工作中的争议，这无疑是对企业的利好。第二部分：资产损失的类别一、新文件原文1、第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，（1）、实际资产损失：指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失；（2）、法定资产损失：以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失。第四条企业实际资产损失，应当在其(a)实际发生且(b)会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关(a)提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且(b)会计上已作损失处理的年度申报扣除。第二部分：资产损失的类别一、新文件原文2、法定资产损失举例：（1）《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（2）、比如债务人的死亡、破产、失踪等出现的损失，就无法转让处置，这些又并非是纳税人的原因引起，因之新《办法》对此类未实际处置、转让已发生的损失归于法定资产损失。3、不同损失区分点及意义（1）区分点：实际损失和法定损失区分的关键是考查企业资产是否是在实际处置、转让环节时发生。（2）区分意义：对损失的不同归类会影响税前扣除资料要素差异和追补确认年度的认定（法定损失不追溯，实际损失可以追溯处理）。第三部分：资产损失的追补年度一、新文件原文1、第六条企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣（旧文件：应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。取消了退税，税务机关白白占用税款的时间价值！），不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。第三部分：资产损失的追补年度一、新文件原文1、第六条理解有三（1）、实际资产损失将追补确认期限规定为五年，与企业亏损弥补的期限一致，既方便了相关证据的收集，又与新企业所得税法规定一致。可追补确认的损失一定是实际资产损失，因为只有实际资产损失才存在着损失所属年度的问题。企业处置和转让资产的所属年度是不能更改的。（2）、法定资产损失因其并未实际处置，无法确定实际处置损失，因而只能申报时在申报年度扣除，在实际工作中也无法准确确认其损失应归入期间，因之不存在追补确认时限调整问题。比如应收账款，25号公告第二十三条规定：企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。对“三年以上”怎么理解呢？也就是说在第三年申报的时候允许扣，如果第三年没有申报，那么第四年、第五年、第六年都能扣，什么时候申报什么时候扣除，并不是说在第三年一定要把确认为资产损失，所以法定资产损失税前扣除的年度是实际申报的年度，没有追溯期的概念。（3）、资产损失税前扣除在追补调整时多缴税款的处理只能抵税而不能退税。旧《办法》调整时可“予以退税或抵顶企业当期应纳税款”，如果退税面临着还要给纳税人加算同期存款利息，但追补调整本是由纳税人应申报未申报而发动，新《办法》取消了“退税”二字，只许抵，不足抵的向以后年度递延抵，督促纳税人在规定年度申报，这样更加合理。第三部分：资产损失的追补年度一、新文件原文2、图示资产损失实际损失法定损失追溯5年5年外申报年度免税企业纳税筹划？符合条件可申请抵扣！第三部分：资产损失的追补年度一、新文件原文3、问：那么如果资产损失已发生，但未作会计处理，以后年度能否作为会计差错重新入帐并追补扣除？答：新文件强调扣除的前提条件之一是：会计上已作损失处理的年度，主要是保持税收与会计处理的一致性纵观全文，应当是不允许的。公告第六条的“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的”应当指以前年度做出了会计处理但因种种原因而未能税前扣除的情形，因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，即使以后补做会计处理，也是明日黄花，后悔莫及不予税前扣除了。第四部分：自行申报扣除制度一、新文件原文1、申报方式：根据25号公告第八条企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。根据88号文第四条和第五条规定：企业非正常资产损失，须经税务机关审批，应按规定时间和程序及时申报。正常损失不需审批，由企业自行申报扣除。第九条下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（提醒：此处非货币资产不包括：债权性投资和股权（权益）性投资，见本文件第二条定义，不同于会计准则规定）（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（提醒：税法年限）（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。（非公开上市股权交易例外）第四部分：自行申报扣除制度一、新文件原文2、申报时间：向税款征收机关关申报，即在进行所得税汇算清缴时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关申报。新《办法》中的申报扣除，相当于我们日常税收管理中企业所得税的优惠备案管理，即企业发生的资产损失应报备扣除，企业应提供申报资料，承担举证责任。税务机关重点就企业申报资料进行合规性、逻辑性、完备性审查，不再进行实质性审查，符合条件的予以备案。对申报备案资料如果出现不真实、不合法等问题，责任在企业，税务机关应当根椐主观故意与否进行处理，如是无意的，出现计算失误等，应责令改正，否则按《征管法》第六十三条有关偷税的界定依法进行追查。第四部分：自行申报扣除制度一、新文件原文3、88号文与25号公告之间的衔接（1）、2010年度已申报且已审批的，可按审批的结果进行税前扣除。（2）、2010年度已申报且但未审批的实际资产损失，各地税务机关可以按88号的规定继续审批，也可按25号文不再审批。注意：未经审批的法定资产损失，不能在2010年度扣除。这主要是从防范风险的角度出发考虑的。实体法从旧、从优，程序法从新，所以个人认为，如果不审批，问题也不大。第五部分：总分机构申报一、新文件原文1、第十一条在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业