外币报表折算方法的比较与选择

第九章外币报表折算•第一节外币报表折算方法概述•第二节外币报表折算方法的比较与选择•第三节我国现行的外币报表折算方法第一节外币报表折算方法概述•一、现行汇率法•二、区分流动与非流动项目法•三、区分货币与非货币项目法•四、时态法一、现行汇率法•现行汇率法（CurrentRateMethod），也称期末汇率法（ClosingRateMethod），是指将外币报表中的所有资产和负债项目都按期末的现行汇率进行折算的方法。它是所有外币报表折算方法中最简便的一种，也是会计实务中采用较普遍的一种方法。•在现行汇率法下，外币资产负债表中的所有资产和负债项目均应按期末现行汇率进行折算，而投入资本各项目均应按资本投入日的历史汇率进行折算。之所以如此，原因在于资本投入具有一次性，而且按历史汇率折算投资者的投入资本数，便于反映其真实的投资。至于留存利润项目则是个平衡数，即总是等于折算后留存利润表中的期末留存利润项目的金额。•外币利润表中的收入和费用项目，从理论上讲应按确认这些项目时的现行汇率进行折算，但为了简化起见，基于导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，因此通常按当期的平均汇率进行折算。至于外币留存利润表中的向投资者分配利润或股利项目，基于与投入资本折算一样的理由，对其应按向投资者分配利润或股利日的历史汇率进行折算。•外币报表折算过程中所形成的折算差额一般作递延处理，单独列示于资产负债表中所有者权益项目内。二、区分流动与非流动项目法•区分流动与非流动项目法（Current-noncurrentMethod）是将外币报表上的资产和负债项目区分为流动和非流动两大类，并分别采用不同的汇率进行折算的一种方法。它是由美国注册会计师协会在20世纪30年代提出并推荐使用的。•在区分流动与非流动项目法下，外币资产负债表中所有的流动资产和流动负债项目均应按期末现行汇率进行折算，而非流动资产和非流动负债项目，则应按取得各该项资产或承担各该项负债时的历史汇率进行折算。与前述现行汇率法一样，投入资本各项目仍按资本投入时的历史汇率折算，留存利润为平衡数。•对于利润表项目，除固定资产折旧费用和无形资产摊销费用等按相关资产取得日的历史汇率进行折算之外，其他费用和收入项目均按当期的平均汇率进行折算。但其中的销售成本，则需根据“期初存货＋本期购货－期末存货”的公式对其分别进行折算。期初存货应按上期期末的现行汇率进行折算；本期购货应按本期的平均汇率进行折算；而期末存货则应按本期期末的现行汇率进行折算。至于留存利润表中的向投资者分配利润或股利项目，与前述现行汇率法一样，应按向投资者分配利润或股利日的历史汇率进行折算。•基于稳健性的考虑，在该种方法下，外币报表折算过程中所形成的折算差额，如果是折算损失，一般计入当期损益，单独反映于利润表中；如果是折算利得，一般作递延处理，单独列示于资产负债表中所有者权益项目内，用以抵消未来会计期间可能发生的折算损失。三、区分货币与非货币项目法•区分货币与非货币项目法（Monetary-nonmonetaryMethod）是指将外币报表中的资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两大类，并分别采用不同的汇率进行折算的一种方法。它是由已故美国密执安大学教授赫普沃恩在1957年提出的，并得到了美国会计师联合会的赞同。•采用这种方法，首先要把全部资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产指以货币形态存在的各项资产，包括货币资金、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据和长期借款等金额固定的各项负债。除货币性项目以外的其他项目都作为非货币性项目，包括非货币性资产和非货币性负债，前者如存货、预付费用、固定资产和无形资产等，后者如未来以商品或劳务偿付的债务等。•在区分货币与非货币项目法下，外币资产负债表中所有的货币资产和货币负债项目均应按期末现行汇率进行折算，而非货币资产和非货币负债项目，则应按取得各该项资产或承担各该项负债时的历史汇率进行折算。至于投入资本各项目仍按资本投入时的历史汇率折算，留存利润总是平衡数。•对于利润表项目的处理，与前述区分流动与非流动项目法相似，除固定资产折旧费用和无形资产摊销费用等按相关资产取得日的历史汇率进行折算之外，其他费用和收入项目均按当期的平均汇率进行折算。其中的销售成本，仍需根据“期初存货＋本期购货－期末存货”的公式对其分别进行折算。但期初存货应按上期期末存货取得时的历史汇率进行折算；本期购货应按本期的平均汇率进行折算；而期末存货则应按本期期末存货取得时的历史汇率进行折算。至于留存利润表中的向投资者分配利润或股利项目，仍应按向投资者分配利润或股利日的历史汇率进行折算。•在该种方法下，外币报表折算过程中所形成的折算差额，不论是折算损失还是折算利得，一般都计入当期损益，并单独反映于利润表中。四、时态法•时态法（TemporyMethod）也称时间度量法，是指依据资产和负债项目的计价方法，分别采用现行汇率和历史汇率进行折算的一种方法。它是由美国会计学家伦纳德·洛森于1972年针对区分货币与非货币项目法的缺陷提出来的，指出外币报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。•在时态法下，外币资产负债表中所有以现行价值或未来价值计价入账的资产和负债项目均应按期末现行汇率进行折算，而以历史成本计价入账的资产和负债项目，则应按取得各该项资产或承担各该项负债时的历史汇率进行折算。也就是说，外币资产负债表中所有货币性资产和负债项目，无论是在现行成本计量模式下，还是在历史成本计量模式下，都统一按期末现行汇率进行折算，而非货币性资产项目以历史成本计价的应按历史汇率进行折算，以现行成本计价的应按期末现行汇率进行折算。至于投入资本各项目总是按资本投入时的历史汇率折算，留存利润为平衡数。•外币利润表项目中的收入和费用项目，从理论上讲应以交易发生日的实际汇率进行折算，但由于导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，为简化起见，通常也按当期的平均汇率进行折算。对折旧费用及诸如无形资产之类的摊销费用，当然应按有关固定资产和无形资产取得日的历史汇率折算。而销售成本则要在对期初存货、本期购货和期末存货按不同的适用汇率折算后算出。至于留存利润表中的向投资者分配利润或股利项目，仍应按向投资者分配利润或股利日的历史汇率进行折算。•在该种方法下，外币报表折算过程中所形成的折算差额，不论是折算损失还是折算利得，一般都计入当期损益，并单独反映于利润表中。第二节外币报表折算方法的比较与选择•一、折算方法的比较•二、折算方法的选择一、折算方法的比较•见课本第144-146页二、折算方法的选择•在折算方法的选择上，美国财务会计准则委员会发布的第52号财务会计准则公告（SFASNo.52）巧妙地使用了功能货币的择定概念，来最终确定外币报表到底是按现行汇率法折算还是按时态法折算。•前已述及，功能货币是指企业个体从事经营活动的主要经济环境中的货币。对于一个经营相对独立的国外子公司而言，其功能货币通常为当地货币（外币），其折算后的会计报表应尽量保持原报表揭示的财务成果和财务比率。因此，SFASNo.52要求这种国外子公司的外币报表应按现行汇率法进行折算。这一从功能货币到母公司报告货币的折算过程称为换算或折算（Translation）。而对于一个作为母公司经营有机组成部分的国外子公司而言（如只从事销售母公司出口商品的子公司），其功能货币通常为母公司的报告货币，将其记账用的当地货币金额折算为母公司报告货币的过程，也就是将计量单位从外币转变为功能货币的过程，SFASNo.52将这一过程称为重新计量（Remeasurement），并规定这种国外子公司的外币报表应采用时态法进行折算。•也可能存在一种特殊情况，即国外子公司的功能货币既不是当地货币也不是母公司的报告货币而是第三国货币，如美国某跨国公司设在香港的一家子公司以英镑为功能货币，而以港元记账。在这种情况下，该子公司以当地货币（港元）列示的会计报表，应先按时态法折算为功能货币（英镑），再采用现行汇率法将以功能货币（英镑）表示的会计报表折算成以母公司报告货币（美元）表示的报表。第三节我国现行的外币报表折算方法•一、我国企业会计准则的有关规定•二、境外子公司财务报表的折算•三、境外子公司财务报表的合并一、我国企业会计准则的有关规定•企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。•企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。•恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断：（1）最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%；（2）利率、工资和物价与物价指数挂钩；（3）公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；（4）公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；（5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。•企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。•企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照以上规定将其财务报表折算为人民币财务报表。二、境外子公司财务报表的折算•见课本第148-151页三、境外子公司财务报表的合并•在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中除了要编制与境内子公司相同的调整与抵销分录之外，还应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。•母公司含有实质上构成对境外子公司净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。•如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。•见课本第151-153页