国际财务报告准则第10号——合并财务报表

海外视窗ModernAccounting732011.7新会计目标1.本准则的目标是明确在主体控制一个或多个其他主体情况下编制和列报合并财务报表应遵循的原则。目标的实现2.为了实现第1段规定的目标，本准则：（1）要求控制了一个或多个主体（即子公司）的主体（即母公司）列报合并财务报表；（2）界定了控制原则，并将控制作为编制合并财务报表的基础；（3）明确了如何运用控制原则来确定投资方是否控制了被投资方从而必须将被投资方纳入合并范围；（4）确定了编制合并财务报表的会计处理要求。3.本准则既不涉及企业合并的会计处理、企业合并对合并财务报表影响的会计处理，也不涉及企业合并所产生商誉的会计处理（见《国际财务报告准则第3号——企业合并》）。范围4.属于母公司的主体应列报合并财务报表。除以下例外情况外，该要求适用于所有主体：a)若满足以下所有条件，母公司不必列报合并财务报表：①该母公司是另一主体的全资子公司，或者虽是另一主体的部分控股子公司，但母公司的全部其他所有者（包括无投票权的所有者）已经知悉而且也不反对母公司不列报合并财务报表；②该母公司的债务工具和权益工具未在公开市场（包括地方性和地区性的国内外证券交易所和场外交易市场）进行交易；③该母公司没有因意在公开市场发行任何类别的（金融）工具而向证券委员会或其他监管组织报送或正在报送财务报表；和④该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制合并财务报表且公众可供利用。b)适用《国际会计准则第19号——雇员福利》的退休福利计划和其他长期雇员福利计划。控制5.任何投资方，不管其对被投资方的涉入性质如何，均应评估其是否控制被投资方从而确定是否母公司。6.当投资方对于因涉入被投资方而产生的可变回报承担风险或拥有权利，且有能力运用其对被投资方的权力来影响上述回报时，投资方即控制被投资方。7.因此，当且仅当投资方满足下列所有条件时，投资方才控制被投资方：a)投资方对被投资方拥有权力（见第10-第14段）；b)对于因涉入被投资方而产生的可变回报，投资方承担风险或拥有权利（见第15段和第16段）；a)投资方有能力运用其对被投资方的权力来影响回报的金额（见第17段和第18段）。8.投资方在评估是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况。如果事实和情况表明，第7段所列示的控制三因素中的一个或多个发生改变时，投资方应重新评估是否仍然控制被投资方。9.当两个或多个投资方必须共同行动来掌控被投资方的相关活动时，则它们共同控制该被投资方。在这种国际财务报告准则第10号——合并财务报表1乔元芳（译）（下转第72页）1国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月12日正式发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）、《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）和《国际财务报告准则第12号——其他主体中权益的披露》（IFRS12），从而宣告完成其对资产负债表表外活动和合营安排的会计准则改进。上述准则的发布，是IASB应对金融危机的重要举措，实现了国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计原则（USGAAP）对资产负债表表外活动会计处理的基本一致。IFRS10、IFRS11和IFRS12自2013年1月1日起生效，允许提前采用。其中，IFRS10取代了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》以及《常设解释委员会解释第12号——特定目的主体》中的合并财务报表要求。——译者注ModernAccounting海外视窗新会计 2011.7情况下，如果没有其他投资方的合作，没有任何投资方能够独立掌控这些活动，故任何独立的投资方都不能控制被投资方。每一投资方在被投资方中的利益，均应根据有关国际财务报告准则（例如，《国际财务报告准则第11号——合营安排》、《国际会计准则第28号——在联营和合营中的投资》或者《国际财务报告准则第9号——金融工具》）进行会计处理。权力10.当投资方拥有现实权利从而具有现实能力掌控被投资方的相关活动时（是指对被投资方的回报具有重大影响的那些活动），投资方即对被投资方拥有权力。11.权力源自权利。在某些情况下，对权力的评估简单易行。例如，如果对被投资方的权力直接来源于且仅仅来源于股票等类似权益工具所授予的投票权，考虑源自股权的投票权即可作出对权力的评估。在其他情况下（例如，权力源自一份或多份契约安排），评估则较为复杂，要求考虑更多的因素。12.即使投资方尚未行使其掌控被投资方相关活动的权利，具有现实能力掌控被投资方相关活动的投资方，依然拥有对被投资方的权力。投资方已经和正在掌控被投资方相关活动的证据，尽管有助于确定投资方是否拥有权力，但从本质上讲，确定投资方是否拥有对被投资方的权力，此类证据并非决定性证据。13.如果两方或者多方中的每一方均具有现实的权利，可以分别具有单方面掌控不同相关活动的能力，则拥有掌控被投资方相关活动的现实能力且对被投资方的回报具有最重大影响的投资方，拥有对投资方的权力。14.即使其他主体拥有现实的权利（例如，对被投资方具有重大影响），从而具有参与掌控被投资方相关活动的现实能力，投资方也能够拥有对被投资方的权力。但是，仅仅具有保障权的投资方，不具有对被投资方的权力（参见应用指南第26段-第28段），从而不能控制被投资方。回报15.当投资方源自其对被投资方涉入的回报，因被投资方的业绩而具有大幅度波动的潜在可能时，则该投资方对于因涉入被投资方而产生的可变回报承担风险或者拥有权利。投资方的回报，可能是纯粹的正回报，可能是纯粹的负回报，甚至可能是正回报和负回报的综合体。16.尽管只能有一个投资方控制被投资方，但分享被投资方回报的当事方却不止一个。例如，非控制权益的持有人即可分享被投资方的利润或者分派。权力与回报之间的关系17.如果投资方不仅对被投资方拥有权力，对于因涉入被投资方而产生的可变回报也同时承担风险或拥有权利，而且有能力运用其权力影响其因涉入被投资方而获得的回报，该投资方就控制着被投资方。18.因此，拥有决策权的投资方应确定自己是委托人还是代理人。根据应用指南第58段-第72段属于代理人的投资方，在行使授予它的决策权时，它并没有控制被投资方。会计处理要求19.母公司在编制合并财务报表时，对于类似情形下的相似交易或事项，应运用统一的会计政策。20.在投资方获得对被投资方控制日，应开始将投资方纳入合并；当投资方丧失对被投资方控制时，应停止合并被投资方。21.应用指南第86段-第93段规定了编制合并财务报表的指南。非控制权益22.母公司应在合并财务状况表的权益部分列报非控制权益，并与母公司享有的所有者权益分开列报。23.母公司在子公司中的所有权利益发生变化但并未因此而丧失对子公司控制的，属于权益性交易（也就是企业与所有者之间的交易）。24.应用指南第94-第96段规定了合并财务报表中非控制权益的会计处理方法。丧失控制25.如果母公司丧失对子公司的控制，母公司应：a)在合并财务状况表中终止确认原子公司的资产和负债。b)在丧失控制时，应确认仍保留在原子公司中的投资并以公允价值计量。随后，应根据相关国际财务报告准则核算该项投资以及与子公司之间的应收应付款。上述保留投资的公允价值，应视作根据国际财务报告准则第9号初始确认金融资产的公允价值，或者对联营或合营投资初始确认的成本。c)确认与丧失控制相关且归属于原控制权益的利得或损失。26.应用指南第97段-第99段规定了丧失控制时的会计处理方法。（译者工作单位：上海市财政局）（上接插三）