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第十九章所得税本章主要内容•资产计税基础和负债计税基础的确定；•应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；•递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量；•所得税费用的确认和计量。第一节所得税会计概述•一、所得税会计核算方法•资产负债表债务法二、资产负债表债务法的基本思路•1.核心分录：•借：所得税费用（会计立场）•递延所得税资产（或贷方）•贷：应交税费——应交所得税（税务立场）•递延所得税负债（或借方）•2.账户确定步骤：•第一步：确定“应交税费——应交所得税”的金额。贷方“应交税费”是站在税务的立场，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时期应缴纳的税金是唯一的、确定的。•其中：•应交税费（应交所得税）＝（会计利润±永久性差异±暂时性差异）×所得税税率•＝应纳税所得额×所得税税率•第二步：确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。（本章核心问题）•总体来说，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”是由于暂时性差异导致的，而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的。•第三步：倒挤出所得税费用。借方“所得税费用”是站在会计的立场，是利润表项目，在整个分录中是倒挤出来的。第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异•一、资产的计税基础（站在税务角度来确定）•资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。•资产计税基础＝未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。•资产负债表日资产的计税基础＝取得成本－以前期间按照税法规定已累计税前扣除的金额。•资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。•在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经累计税前扣除的金额后的余额。（一）固定资产•以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值一般等于计税基础。•固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。•1.折旧方法、折旧年限的差异。•2.因计提固定资产减值准备产生的差异。税法对会计计提的各项减值准备均不认可，真实发生时才认可。•【例题1•单项选择题】某公司2008年12月1日购入一项设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0（同税法净残值）。税收规定允许此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是（）万元。•A.800B.720•C.640D.560•【例题2•计算分析题】A企业于20×8年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。•要求：计算确定2×10年12月31日该固定资产的账面价值和计税基础。•1.账面价值。2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值＝750－75×2＝600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。•2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值＝750－75×2－50＝550（万元）•2.计税基础。计税基础＝750－750×2/10－600×2/10＝480（万元）•该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。（二）无形资产•除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。•1.内部研究开发形成的无形资产。（“研发支出”科目的核算应重点关注）•会计规定：成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。•税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的（费用化部分），在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。对于形成无形资产的（资本化部分），其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异（开发支出计税基础与账面价值形成的差异不予确认）。•原因：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。•2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。•会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。•税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。•在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。•【例题3•计算分析题】甲企业2009年当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。•要求：计算确定该项研发支出的账面价值和计税基础。•1.账面价值。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，未形成资产的账面价值；期末形成无形资产的成本（即账面价值）为1200万元。•2.计税基础。按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究开发费用金额为1200（＝800＋800×50%）万元。所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为1800（＝1200×150%）万元，即计税基础为1800万元，与其账面价值形成暂时性差异600万元。•【例题4•计算分析题】乙企业于20×9年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。•要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。•1.账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×9年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。•2.计税基础。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为1350（成本1500－按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。•该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。•（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）•税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。•【例题5•计算分析题】20×9年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20×9年12月31日，该投资的市价为2200万元。•要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。•1.账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×9年资产负债表日的账面价值为2200万元。•2.计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×9年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。•该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。（四）其他资产•1.投资性房地产。•对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定类似于固定资产、无形资产。•2.其他计提了资产减值准备的各项资产。•有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。•【例题6•计算分析题】A公司20×9年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×9年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20×9年的期初余额为零。•要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。•1.账面价值。•该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备＝5000－4000＝1000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元•2.计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。•该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。二、负债的计税基础•负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：•负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额•注意：负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。•但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。（一）预计负债•1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债：计税基础不等于账面价值•按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。•税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。•其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。•【例题7•计算分析题】甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1000万元。•要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。•借：销售费用5000000•贷：预计负债5000000•负债账面价值＝500（万元）•负债计税基础＝500－500＝0•2.未决诉讼：计税基础等于账面价值•因其他事项确认的预计负债，应按