第五章资产确认与计量理论

第五章资产确认与计量理论21资产的概念与确认标准2资产计量属性3主要的资产计量模式4公允价值计量问题5单项资产与总体资产的计价问题资产确认与计量理论3第五章资产确认与计量理论☞学习目标•知识目标：了解各种资产概念；明确各种计量单位、计量属性及其组成的资产计量模型；掌握各种主要单项资产计量的目的、方法和相关理论。•技能目标：能将资产计价理论在实践中加以应用，从而提供决策和确定有关经营责任履行情况的信息。•能力目标：既能从会计实务和会计准则中归纳总结出资产计价理论，又能用资产计价理论去解释会计实务和会计准则中的问题。4第一节资产的概念与确认标准•在会计确认与计量中，资产和收益的确认与计量被认为是两项最为重要的内容。•其中，资产是企业存在和持续经营的必要条件。在所有会计要素中，资产是关键性要素，其他要素的定义都以资产为基点。资产计价通常决定着收益确定。5一、对资产的传统理解（一）未来劳务观点•主张这种观点的是坎宁。1929年他在《会计经济学》中将资产解释为：•“资产指任何货币形态的未来劳务或任何可转换为货币的未来劳务(对那些由合同而产生的未来劳务要扣除合同双方都未履行的部分)，这种劳务只有对某人或某批人有用时才是资产。”•资产早期的一种认识，认为资产是劳务。虽然指出了资产对人有用的属性，但与现代会计的资产概念有明显的不同。6（二）借余观点•出自美国会计师协会所属的会计术语委员会1953年所发布的“会计术语公报”，认为：•凡根据会计标准正确地结转下期的借方余额或理所当然地应该结转的借方余额(应该认为是负债项日的那些偶尔出现的借方余额例外)都是资产，因为它们反映了已取得的财产权或财产价值，或者代表为取得财务权或有利于未来所发生的费用支出。•纯粹是从会计计量技术角度去定义资产，而并没有揭示资产的经济实质，即资产具有什么样的用途，能为其所有者或使用者带来什么。7（三）成本观点•将资产的性质强调为未耗用的成本或应按这种观点需将成本划分为两部分，一部分是已耗用的，称为费用；另一部分是未耗用的，称为资产。•将资产作为未耗用的成本，从会计确认和计量的角度来看，是把资产的形成看做是资本耗费，凡在当期支出但没有转化为费用的都是资产，而已经转化为费用的支出则不作为资产。•没有揭示资产具有为企业带来经济利益的能力。而且也会导致对会计学中两个基本概念的混淆。8（四）经济资源观点•美国会计原则委员会认为：资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，也包括某些虽不是资源但按公认会计原则确认和计量的递延借项。•IASC也认为：资产是一项作为过去活动的结果而为企业所控制的资源，由此所产生的经济利益预计在未来将流人该企业。•我国企业会计准则：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财务、债权和其他权利。•认为资产是经济资源的同时，又限定必须是能以货币计量。其优点是把资产的界限与经济学联系了起来，可以明确资产的经济属性，也剔除了那些不能进行计量的经济资源，如人力资源、信息资源等，但没有明确资产为企业带来未来经济利益的特征。9二、现行的资产定义及其变化•现行对资产的理解•◆经济利益观（FASB）•这种观点的最权威代表是FASB，它在1985年发表的第6号财务会计概念公报中明确指出：资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。•将资产定义为预期的未来经济利益，比较符合企业持有资产的根本目的。因为从一个营利性企业来看，它持有资产的目的，当然是为了在未来获得经济利益。10•【例1】我国的《企业会计准则》中对资产的定义就采用了经济利益观这种观点。•“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”•《企业会计准则—基本准则》（2006）•能导致企业现金流入者为资产，凡不能为企业带来未来经济利益者不为资产。11•【例2】2006年IASB会议和IASB与FASB的联合会议对资产定义做出了修改，修改后的资产定义主要强调以下内容：•（1）资产与特定企业的关系•（2）现行权利或其他进入权•（3）现有经济资源•（4）产生经济利益的能力•2007年10月IASB和FASB联合会议修订了资产的定义。•“资产是主体目前具有实施权利或其他人不具备的其他进入权的现行经济资源。”12三、资产的确认标准一是会计技术决定论；•早期的对资产的表述，即“借余观点”。•资产取决于记账结果，因此，复式记账的具体规则成了确认资产的标准。具体说来，关于将支出列作有关账户的借方余额，以在未来期间转作费用的具体规定，就是确认资产的具体标准，至于资产的真正效用的规定性，则退居次要的地位。•资产被认为是按照一定的记账程序与规则所形成的余额。这样，记账程序与规则就成为资产的确认标准。13二是未来经济利益决定论•FASB第6号《财务会计概论公告》概括出了资产的如下特征：(1)它蕴蓄着可能的未来利益；(2)某一特定个体对其具有排它性的控制权；(3)产生这一利益的交易或事项已经发生。•这些特征是当代人们对资产本质的认识，也是确认资产的标准。14第二节资产计量属性一、资产计量的概念•资产计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，是对资产进行的货币性量化过程。•资产计量包括计量属性和计量单位两个方面。15二、资产计量属性计量属性也称计量基础，指所用量度的经济属性，如原始成本、现行成本、变现价值、未来现金流入的现值等。•资产计量属性和计量单位的组合是实施资产计量的重要条件。对同一资产项目，采用不同的计量属性和计量单位会产生不同的计量结果。16三、资产计量的目的•会计的目的首先是满足于决策的需要，因此资产计量的目的也是要满足各种类型的决策者对信息的不同需求。17目的一：作为收益计量的一个重要步骤•传统会计的收益计算，是通过配比程序完成的。由于费用是已耗资产的成本，因此费用的确认决定于资产的计量。•资产计量的传统方法是以可变现价值记录货币性资产，以原始购置成本(历史成本)记录非货币性资产。即将有关收入与相关费用(包括所耗资产的历史成本)相配比的差额作为收益。这个计算过程也就是收入与费用的配比过程。18目的二：向投资者反映企业的财务状况（1）可以反映投资人所投入资本的经营责任的履行情况。（2）可以从企业发生的业务和期末的余额来追溯实际投入的货币。（3）资产负债表概括了企业经营的性质以及企业货币性资产和未耗劳务的性质，以及这些资产和劳务的量度。（4）可以向投资者反映企业的财务状况。19目的三：向债权人反映企业的偿债能力•20世纪以前，资产负债表的目的之一是向债权人提供财务信息。由于缺乏可靠信息，债权人不得不依靠贷款担保品作为保证。清算价值被认为是十分重要的计量基础。•若企业有较大可能持续经营下去，企业的债务可以用经营过程中所获现金流量支付，而不是以拍卖置存资产所获现金支付，因此清算价值对资产的计量毫无意义，而以历史成本计价则是可行的。•资产计量标准的选择是向债权人反映企业经营能力和偿债能力的一个重要标志。20目的四：向管理人员提供经营管理信息•从管理的目的出发，资产计量的标准的选择应与企业的经营决策相关。企业管理人员主要关心的是制定企业未来的经营决策。•资产的计量标准多选择机会成本、边际成本、差别成本及预期差别现金流量的现值等。•这些计量信息可以不在财务报表中反映，但可以列入内部报表以供管理人员随时使用。21归纳起来，资产计量的目的可分为两类：•一是反映经营责任；（可靠性）•二是对决策有用。（相关性）22四、资产计量属性的选择•FASB在《财务会计概念框架：财务报表的要素及其计量》中指出：•每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的属性。•计量属性直接影响计量的结果，并在很大程度上决定会计信息的质量，以及会计信息的质量。23（一）选择计量属性需要综合考虑的因素：•1、计量对象资产和负债计量的主要目的有两个:一是确定取得(投入)的价值；二是确定变现(产出)价值。•收入和费用的计量：主要是为了揭示企业的经营的净收益，或者说是为了实现配比的需要。•资产和负债的计量可采取历史成本和变现价值的双重标准，•收入和费用的计量更适合于用现行价值标准。24•2、计量环境币值稳定环境下，传统的历史成本计量属性就足以保证计量结果的可靠性在币值波动环境下，历史成本显然会遇到极大的挑战，它会导致计量结果的失真，不利于衡量企业财富的真实价值。因此，应考虑在不同环境因素下，选择不同的计量属性，以保证计量结果的有用性。25•3、计量效果会计计量最终的目的是要达到计量结果具有相关性和决策有用性。历史成本计量模式与现代经济制度；经济环境的不适应性终将会引导人们走向实践性和突破。因为计量属性的选择应以保证会计信息有用性为原则。26（二）资产计量属性的种类•资产计量的时间上可以将计量属性归为过去、现在、未来三种时间区界；•对资产估价的立场上则又有反映投入价值的计量属性和反映产出价值的计量属性。27资产计量属性的划分：•过去现在未来投入价值历史成本现行成本未来成本产出价值历史售价现行售价未来售价28(1)历史成本，即原始成本，是取得资产时的原始交易价格。(2)现行成本，又称重置成本，是指在本期重置持有资产所要付出的代价，它又有多种涵义，如重新购置同类或具有相同生产能力新资产的市场价格等等；(3)现行售价，又称脱手价值，是指资产在正常清理条件下的变现价值或现实现金等值；(4)未来现金流量的现值，是指资产预期可创造的未来现金净流量的现值。•公允价值•公允价值是指理智和知情的双方，在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交易的价格，它可以用市场价格或未来现金流量的贴现值代表。29第三节主要的资产计量模式•会计计量包括计量属性和计量单位，这两个要素的不同组合形成不同的会计计量模式。计量标准和计量模式不同，会计要素的入账价值也不同。•按照不同的会计环境、不同的计量目的。不同的计量要求，出现了多种不同的资产计量模式。30一、名义货币单位下的资产计价模式•名义货币单位，是指在假设币值不变的前提下，确定资产入账的货币金额。•资产的入账价值完全是由所选择的计量属性决定的。•形成了以下四种计量模式：历史成本/名义货币计量模式现行成本/名义货币计量模式现行价值/名义货币计量模式未来现金流量的现值/名义货币计量模式31（一）历史成本计量模式(历史成本／名义货币计量模式)•资产的价值以历史成本表现出来的，即企业在取得资产时实际支付的金额。•具有客观性和可验证性的特征，因而成为资产入账价值的最佳选择。•各国会计准则和我国《企业会计准则》都把历史成本作为资产计量的基本原则。•历史成本是过去的信息而非现在的信息，过去的信息对于投资者，债权人的决策的有用性是有限的。32（二）现行成本／名义货币计量模式(1)现行成本表示企业在目前为取得该项资产或劳务须支付的数额，因此它代表了企业投入价值的最佳量度，以便能与现时收入相配比；(2)它使营业收益与持产损益分开列示成为可能；(3)以各项资产现实价值相加的总数比之不同时期所发生的历史成本总和更富有意义。33现行成本的缺点•(1)现行成本的确切含义难以确定，因而就难以找到恰当的现行成本；•(2)由于一些主观假设因素的影响，使现行成本缺乏某些客观性；•(3)按现行成本计价的企业资产价值，并不能反映在复杂的现实环境中，企业投资的实际能力或运用经济资源的实际能力，因此与投资决策不相关。34（三）现行价值／名义货币计量模式•现行价值亦称脱手价值或现行售价。现行价值实际上是特定资产在不出现意外的情况下预计将能出售的价格。•现行价值计价以产出价值作为资产计价的基础。•通常用有关资产的市价来计量的。市价是资产交易市场上成交的价格，在市场发育健全和完善的前提下，可以按照类似物品在类似情况下的收盘价格来确定。35现行价值／名义货币计量模式的局限性•(1)它仅仅适用于为销售而持有的资产；•(2)用它来替代未来售价，其转化的相关性令人怀疑；•(3)企业资产并不都