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审计人员外勤工作指南存货计价审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的相关情况、风险和底稿编制。审计人员外勤工作指南的电子版本可以在OA系统中获取。目录页次一、概述1、实施存货计价测试的原因12、存货计价测试时可能遇到的审计风险2二、定义1、存货22、存货成本33、可变现净值34、存货计价方法先进先出法3加权平均法3标准成本法4零售价法4三、审计存货计价的主要程序1、存货盘存制度及对审计程序的影响42、存货计价测试程序6（1）原材料和外购件6(a)测试存货明细表6示例–外购件计价测试7(b)采购过程中结合存货控制测试的计价测试9(2)在产品和产成品93、存货所有权测试程序104、存货减值测试程序12四、分析程序13五、附录计入/不计入存货成本的制造费用14存货计价1一、概述存货和销售成本循环随公司不同而不同，这取决于客户业务和存货的性质。另一外勤工作指南“存货监盘和底稿编制”主要着眼于为说明针对存货的“存在性”和“完整性”认定而执行的审计程序，而本指南则讨论通常由助理人员执行的有关期末存货“计价”认定的审计程序。基于客户存货计价（成本计算）方法、我们的综合风险评估结果以及我们对客户存货及计价循环的内控的评估，我们可能会执行多种不同的存货计价测试程序。作为助理人员，你有可能被要求协助小组其他同事执行部分存货计价测试程序，例如价格测试。1、实施存货计价测试的原因按照适用的会计准则或制度的规定编制财务报表是公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。作为独立审计师，我们需要对公司财务报表是否按照适用的会计准则或制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。在很多情况下，存货的期末余额对资产负债表和利润表均具有重要性，其在利润表中包括在“营业成本”中。根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，“存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。因此存货审计的基本目标之一是确保存货是按照该要求计价的。存货计价审计程序的主要目标在于确定：分配至存货的成本符合会计政策中表述的计价方法，并和前期一致。包含在存货期末余额中的原材料、人工和制造费用是合理的。对残、次、冷、背的存货已经计提了充足而不过度的存货跌价准备。有关存货计价认定方面的审计程序包括控制测试和实质性测试：控制测试–如记录控制措施并且观察/评估其有效性。存货计价方面的控制包括复核有关存货成本计算和计算机生成的库龄分析表；以及管理层对于预算/实际和非预期波动情况的监控。实质性审计程序分析程序–如按产品对比分析当期实际平均单位销售成本和期末存货单位成本；逐年对比分析单价；以及复核产品线经营状况和总体盈利情况以确定售价是否能补偿存货成本或是否亏本出售。其他实质性审计程序–如通过对最近的或加权平均采购价格测试原材料单位成本；确定成本计算方法与客户会计政策以及以往年度所运用的方法是否一致；并且评价审计证据并询问客户工作人员以识别对残次冷背存货需计提的准备或其他需要调整的事项。存货计价2概述（续）2、存货计价测试时可能遇到的审计风险存货计价测试的主要目标在于取得充分的证据支持我们的总体审计意见，尤其是有关存货“计价”认定。在一定程度上，本指南中所述的存货计价测试也涉及存货的“存在性”、“完整性”以及“权利和义务”认定。在实施存货计价测试时可能遇到的审计风险举例如下：存货可能未采用既定方法计价。这直接影响资产负债表上的存货余额，因而也影响“计价”认定。这也直接影响利润表，因为期末存货影响当期利润的确定。存货中的某些原材料和外购件无法提供供应商发票的支持。这可能让我们怀疑客户是否确实购买了这些货物（除非我们已经在存货监盘中实地查验过这些项目）或在哪个期间购买，进而影响我们关于存货“存在性”和“计价”认定的评估。我们在监盘过程中发现的残、次、冷、背存货未计提存货跌价准备。我们已经知道这些存货的成本可能无法从售价中获得足够的补偿，因此影响“计价”认定。我们需要与客户讨论存货跌价准备的计提幅度。存货跌价准备将导致资产负债表中存货余额的减少和利润表所示利润金额的相应减少（即，资产减值损失中存货跌价损失的金额）。我们通过对临近期末的发票的检查，发现某些存货的采购价格低于存货的账面价值。这需要提请客户有关负责人调查，或如果金额重大，需要由审计小组较高级别的人员与客户管理层讨论。如重大，需要按照可变现净值计提存货跌价准备。上述举例的每一风险项目可能代表一个严重问题。如对所出现的问题存在疑问，请立即与项目复核经理讨论。二、定义1、存货存货作为一项资产，是指：(a)在日常活动中持有以备出售的产成品或商品；(b)处在生产过程中的在产品；或(c)在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货计价3定义（续）2、存货成本存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。除了原材料和外购件等直接成本外，存货成本还包括直接与产量相关的加工成本，例如直接人工以及相关费用。存货的成本还包括将原材料加工为产成品时发生的固定和变动生产费用，如运费和制造费用（如生产设备折旧费、车间水电费、车间和工厂管理人员工资）的系统分配额。管理费用和销售费用不应包括在存货成本中，它们应当作为期间费用（在发生的期间费用化）。在某些情况下，借款费用可以包括在存货中。根据《企业会计准则第17号——借款费用》，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”，符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。常规生产的存货或那些可以在较短时间内大量反复生产的存货，以及在购买当时就达到可用或可销售状态的存货不属于应当予以资本化的资产。3、可变现净值存货应当基于单个存货项目或类别，按照成本和可变现净值孰低计价。可变现净值是在正常生产经营过程中，以存货的估计售价（减去折让但在扣除现金折扣前）减去：(1)至完工估计将要发生的成本；(2)估计的必要销售费用。4、计价方法：先进先出法先进先出法假定先购进的存货先销售，因此，期末留存在存货的项目为最近时期购入或生产的。加权平均法加权平均法公式中，每个存货项目的成本是根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的。该加权平均数可以定期计算（期末一次加权平均法），也可以在每一次收到新货物时计算（移动加权平均法），视企业的具体情况而定。存货计价4定义（续）4、计价方法：（续）标准成本法标准成本法是考虑材料与物料、人工、效率和生产能力利用的正常水平而制定的。应定期复核该正常水平，如有必要，应根据当前的情况进行修订。零售价法该方法通常在零售业中广泛运用，用以计量大量快速周转的商品，这些商品具有类似的毛利水平，并且采用其他成本计算方法并不切实可行。存货成本根据从销售价值中减去以恰当比例确定的毛利来确定。所确定比例时要考虑对存货的削价处理因素。通常对每个零售部门分别确定一个平均毛利率，并在各该零售部门范围内统一运用。三、审计存货计价的主要程序为了获得有关存货计价认定方面的证据，我们需要确定：存货计价是否符合企业会计准则；公司存货计价方法是否与以往年度所运用的方法保持一致；并且存货的价值是否不高于可变现净值。助理人员的工作主要涉及确定存货的计价是否公允和存货计价方法是否与以前年度一致等比较客观的测试。1、存货盘存制度及对审计程序的影响在实施存货计价测试之前，我们应当首先了解客户所使用存货记录系统的类型。存货记录可以采用定期盘存制或永续盘存制。定期盘存制要求在期末盘点存货（如点数、测量或称重）以确定存货的数量，并据以计算存货价值及确定资产负债表上的存货余额。两次存货盘点之间的存货记录可能是不可靠和不准确的。永续盘存制要求设置持续的库存存货记录，分别品名规格设置存货明细账。在各明细账中记录存货的增减变动，余额反映了该品种的库存。永续记录可以只是数量账，也可以是数量金额账。为了说明定期盘存制和永续盘存制之间的差异，我们假定当期发生了以下业务：存货的期初余额1,000元（100件×10元/件）当期购入2,000元（200件×10元/件）当期销售2,250元(150件×15元/件)存货计价5三、审计存货计价的主要程序（续）1、存货盘存制度及对审计程序的影响（续）定期盘存制和永续盘存制下的会计分录分别如下：定期盘存制永续盘存制(1)当期采购借：材料采购2,000借：存货2,000贷：应付账款2,000贷：应付账款2,000(2)当期销售借：应收账款2,250借：应收账款2,250贷：销售收入2,250贷：销售收入2,250借：销售成本1,500贷：存货1,500(3)期末调整分录借：存货500无调整分录借：销售成本1,500贷：材料采购2,000在永续盘存制下，客户可以随时掌握存货的库存数量。在定期盘存制下，客户往往难以掌握当期可能被盗窃、丢失或记录错误的存货。因此，大型贸易和制造型企业以及许多较小的公司通常采用永续盘存制，因为它提供了更加准确和可靠的存货记录，以及可用于对存货进行持续跟踪和控制的内部控制措施，从而便于计划生产。不过，采用永续盘存制的公司每年至少应对所有存货项目进行一次全面盘点。存货的全面盘点最好安排在年终进行以确认存货期末余额，并就盗窃、损耗和记录错误的差异作出调整。我们审计存货的方法视定期盘存制或永续盘存制而有所不同。如果客户使用定期盘存制并且确定存货数量的主要方法是在期末或邻近期末进行全面盘点，我们通常比较注重实质性测试，如参加存货实地盘点或进行详细测试，而不是依赖存货和销售成本循环。相反，如果客户使用永续盘存制并且主要依赖存货和销售成本循环来确定存货的数量和／或存货和销售成本的金额，我们应当注重测试存货和销售成本循环内控的有效性。如为后一种情况，我们也关注对销售和应收账款循环及采购和应付账款循环的内部控制，因为这些循环也影响客户在资产负债表日是否能记录正确的存货余额。我们可能观察存货盘点过程来证实我们对于客户存货盘点程序的有效性的初步评估。通过依赖存货的内部控制，我们可以减少实质性测试。不过，在确定采用永续盘存制的特定客户的审计方法时，我们实际上可以决定采用实质性方法，即年末存货监盘和测试年末存货计价的明细。下一节主要介绍助理人员可能参与的实质性审计程序。这些实质性审计程序将在审计定期盘存制时使用，或者当我们的审计方法要求对永续盘存制实施实质性测试时使用。存货计价6三、审计存货计价的主要程序（续）2、存货计价测试程序存货成本的计价测试通常按照每个存货大类分别实施，即原材料和外购件、在产品和产成品。(1)原材料和外购件原材料和外购件的计价测试是最客观的存货计价测试，测试本身包括所选取样本项目的单位成本是否与供应商发票相符。选择样本有多种方法，不论采用何种方法选择，测试的程度应足以使我们根据测试结果得出结论。通常用于测试原材料和外购件的样本选择方法有两种：(a)从盘点后编制的存货明细单中选择测试样本项目；或(b)从整个会计年度（或中期）选择原材料和外购件项目，以测试存货计价方面的控制。(a)测试存货明细表当执行原材料和外购件的计价测试时，助理人员应首先编制一张工作底稿，用以记录根据审计程序表从存货明细表中选取用于测试的样本。工作底稿中应列示样本项目描述、存货（零件）编号、数量、单价和金额。在待测试样本的不同项目描述之间预留空白，用于列出构成存货总量的几张供应商发票。（下一页的示例是计价测试工作底稿的举例）一旦样本项目选定后，请客户人员找到相关发票。当检查供应商发票时，应当注意下列事项：(