第十三章-战略管理会计

第十三章战略管理会计现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限现代企业面临的挑战（一）市场全球化使企业面对更激烈的竞争企业要在激烈的竞争中生存，不仅要保持住现有顾客，还要不断发展新的顾客群体，企业面临的市场已从过去的已知顾客群转向包括潜在顾客在内的多样化的顾客群体。为满足多样化顾客的不同需求，企业的生产组织必须从传统的、以追求规模经济为目标的大批量生产方式转变为能对顾客不同需求迅速作出反应的“顾客化生产”。（二）科学技术的迅猛发展给企业提出了新的机遇和挑战20世纪70年代，第三次技术革命在电子技术革命的基础上形成了生产高度电脑化、自动化,这不仅为企业进行灵活多样的“顾客化生产”提供了技术上的可能，而且提高了劳动生产率和产品的市场竞争力。传统管理会计的局限性传统管理会计以成本性态作为研究的起点，推崇变动成本法，在使用传统的生产技术进行生产，以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式下，这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。1.成本计算现代企业是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产：技术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生在“顾客化生产”方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；但变动成本法只把直接材料计入产品成本，而这是实际产品成本中很小的一部分。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。作业成本法以“作业”为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。2.存货控制传统管理会计采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型。实际上，企业追求的目标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。不断追求经济批量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企业就可以取得效益。这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少存货。在完善的市场经济下，资源可以自由流动，此时存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的默许。“经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量。在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件，以降低存货水平，使储存成本大大下降等。总之，尽量实现“零存货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。3.投资决策对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值后进行比较研究。这种方法主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。4.业绩评价传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统。管理会计的主要任务是为企业内部管理层提供及时、有用的管理决策信息，因此，使用财务指标作为业绩评价的依据，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。战略管理会计概述企业的战略管理行为被称为战略计划(StrategyPlanning)，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。战略管理的发展战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制.外部环境分析内部环境分析战略制定战略实施战略评价和控制管理过程包括了从企业内部和外部环境因素的分析到对企业战略管理的结果进行评价和控制的一系列活动。为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。战略管理会计（StrategicManagementAccounting,SMA）是管理会计与战略管理相结合的产物，是为企业“战略管理”服务的会计。管理会计与战略的结合，拓展了管理会计的范围：从全局出发，着眼于用战略的眼光看待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信息。战略管理会计的产生和发展（一）战略管理会计的产生西蒙于1981年在《战略管理会计》中首次提出了“战略管理会计”一词。当时定义为“用于构建监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析”。他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。观点1战略管理会计研究的主要内容包括：市场份额的评估；战略预算的编制；竞争地位的变化研究（以企业现状为起点，改变资本结构或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响）等等。Bromwich认为战略管理会计不只是收集企业及竞争对手的信息，更应该研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程，研究在其生命周期中，本身产品或劳务所能实现的、客户所需求的“价值”，以及对这些产品及劳务的营销能给企业带来的长期收益。观点2之后，Willson等人认为“战略管理会计是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法，它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围”。观点3经过其他许多学者和会计学家们的补充与完善，初步形成了“战略管理会计”的基本概念，即“战略管理会计是一种收集并分析企业产品的市场和竞争对手的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略的管理会计”。共识20世纪80年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重点也就不同。1987年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者（低成本战略）和开拓者（高差异战略）。他发现在持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技术的变化对企业现行低成本的影响；调查1在持开拓者战略的企业中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格预算目标以及控制产品产量，对成本的控制则比较疏松。1989年，杉克调查的显示：在持低成本战略的企业中，战略管理会计侧重于使用传统管理会计，用标准成本评价部门业绩，用产品成本作为定价和编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本。调查2在持高差异战略的企业中，战略管理会计注重市场营销部门的成本效益分析，认为市场营销是企业成功的关键因素，而预算控制和标准成本则放在次要位置。1.制定战略管理目标公司战略目标是关于经营思想、经营方向、业务范围等方面的目标，是最高层次的目标；竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场竞争中的目标问题；战略管理会计研究的主要问题职能战略目标主要明确在实施战略过程中，公司各个职能部门应发挥的作用以及应达到的目标。2.成本管理企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速作出反应。日本的这套成本管理体系包括以下三部分。（1）确定现在产品与未来产品的产品组合。确定这一组合时，要考虑以下几个方面的因素：企业应该明确成本管理在竞争中的关键程度。产品技术的成熟性。产品生命周期。（2）未来产品的成本管理。企业对未来产品的成本管理主要采用以下方法：目标成本法价值工程（3）现在产品的成本管理作业成本法生产过程控制完善成本计划3.投资决策战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外，还应用了大量的定性分析方法，如价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等。4.人力资源管理在当今社会，技术已成为经济发展的首要和关键因素，所以必须注重发挥人的价值和知识创新能力。人力资源既是重要的产权要素，也是战略管理会计的重要内容。其核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的成本、价值、收益、进行人力资源的投资分析，帮助企业构建人力资源战略。人力资源管理的内容包括人的行为问题研究，人力资源的价值、成本的确定以及为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理和一年一度的员工绩效评价等。5.战略性绩效评价传统管理会计绩效评价指标通常只看“结果”而不重视“过程”。战略性绩效评价是将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。并将业绩评价由财务指标系统扩展到了非财务指标系统。如采取产品差异战略，则既注重新产品收入占全部收入的比率等财务指标，又注重新产品上市时间、产品市场占有份额、产品创新率、技术进步率等非财务指标。除了以上几个问题以外，战略管理会计的研究范围还包括：战略管理会计与企业组织形式的关系；战略管理会计与企业战略的关系；管理会计人员在战略管理中的地位和任务等。战略管理会计对传统投资决策指标的修正SWOT是英文Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）的首写字母，即首先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，并据此选择企业战略。其理论基础是有效的战略能最大限度地利用业务优势和环境机会，同时使弱势和环境威胁降到最低。SWOT分析法强势是企业相对于竞争对手而言所具有的资源、技术以及其他方面的优势，反映了企业能在市场上具有竞争力的特殊实力；弱势是严重影响企业经营效率的资源、技术和能力限制，企业的设施、资金、管理能力、营销技术等都可以成为造成企业弱势的原因。机会是企业业务环境中的重大有利因素，如环境发