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管理会计学（第五版）中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵第5章经营决策常用的成本概念和方法5.1经营决策需要考虑的成本概念5.2经营决策的基本方法学习目标从总体上掌握不同成本概念在经营决策中的不同作用、不同成本概念之间的相互联系,从而为正确决策奠定基础。掌握不同决策方法的原理、应用条件及其应用程序,了解各种决策方法之间的区别与联系，以利于学习中正确运用适当方法进行正确决策。经营决策与投资决策凡是决策行为的影响期间在一年（或一个营业年度）之内，仅对日常生产经营活动产生影响的决策称经营决策；凡是决策行为的影响期间在一年（或一个营业年度）以上，对企业长远发展有重大影响(如企业经营方向的改变、重大的投资活动等)的决策称投资决策。两者有着明显的区别：（1）目的不同。经营决策旨在解决经营资金的有效使用问题，而投资决策则在于解决企业长远目标的实现及投资使用效益的问题。（2）应用的概念及方法不尽相同。经营决策釆用固定成本、变动成本、边际贡献等概念及本量利分析法，而投资决策则釆用资金时间价值、风险价值、资本成本等概念及净现值法、现值指数法等决策方法。当然，经营决策和投资决策也釆用某些相同的概念和方法，如机会成本、相关成本、差量成本、差量分析法、概率分析法等。（3）决策者不同。经营决策涉及企业日常经营的各个方面，其决策者一般处于企业较低管理层次；而投资决策往往涉及企业长远经营目标的主要方面，对企业未来影响甚大，因而往往由企业较高层次的管理者（甚至最高管理层）做出。1.1经营决策需要考虑的成本概念机会成本差量成本边际成本沉没成本与付现成本专属成本和联合成本可选择成本与约束性成本相关成本与无关成本决策的过程就是对不同备选方案择优选择的过程,而对不同备选方案的择优选择的基本形式有两种：一是将备选方案的所得(如收入)与所费(如成本)比较，只要所得大于所费，该备选方案就具有可取性；二是将不同备选方案的所费进行比较，凡是所费最少的就越可取。可见，无论采取哪种形式，成本的高低都是决定备选方案取舍的重要因素。(1)企业进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而放弃其他的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中最优方案的机会成本。机会成本选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选方案的最终效益进行全面评价。某公司现有一空置的车间既可以用于A产品的生产,也可以用于出租。如果用来生产A产品,其收入为35000元,成本费用为18000元,可获净利17000元;用于出租则可获租金收入12000元。例5-1例5-1在决策中,如果选择用于生产A产品则必然放弃出租方案,其本来可能获得的租金收入12000元应作为生产A产品的机会成本,由生产的A产品负担。这时,我们可以得出正确的判断结论:生产A产品将比出租多获净利5000元。例5-1(2)机会成本产生于某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会产生机会成本。如公司购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。如公司购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。(3)机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。但由于公司资源的有限性，而必须充分利用资源效益，所以，机会成本在经营决策中应作为一个现实的重要因素予以考虑。(1)差量成本是指企业在进行经营决策时，根据不同备选方案计算出来的成本差异。差量成本某公司全年需要1200件甲零件,可以外购也可以自制。如果外购,单价为5元；如果自制,则单位变动成本为3元,固定成本500元。外购或自制决策的成本计算如表5-1:例5-2例5-2例5-2(2)差量成本这一概念还经常用于反映不同的生产能力利用率在成本上发生的差别，也就是由于在原来基础上因追加批量产品的生产所增加的成本数额。某企业生产A产品,最大生产能力为年产10000件,正常利用率为最大生产能力的80%。A产品单位变动成本为3元，年固定成本为6000元。按生产能力正常利用率可达到的产量8000件分摊，每件单位固定成本为0.75元。则以年产量8000件为基础，每增加1000件产品的生产量而追加的差异成本计算如表5-2。例5-3例5-3例5-3(3)差量成本与边际成本既有联系又有区别。从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）向无限小变化时，成本的变动数额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化，至少应为1个单位的产量。边际成本因此，边际成本也就是产量每增加或减少一个单位所引起的成本变动数额。某企业每增加1个单位产量的生产引起总成本的变化及追加成本的变化如表5-3。例5-5例5-5例5-5由此看来，边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加一个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加一个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。当然，如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同方案形成的差量成本。沉没成本是指过去已经发生了并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本。沉没成本与付现成本可见，沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。固定成本还可以按其所涉及范围的大小，划分为专属成本和联合成本。专属成本和联合成本专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。没有这些产品或部门，就不会发生这些成本，所以专属成本是与特定的产品或部门相联系的特定的成本。例如专门生产某种产品的专用设备折旧费、保险费等。联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。如在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等，都是联合成本。在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以不予以考虑。应注意的是:专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的,所有的变动成本都是与决策相关的成本,无所谓专属成本或联合成本。固定成本按照是否能够随管理者的行动改变而改变，划分为可选择成本和约束性成本两部分。可选择成本与约束性成本由企业管理者的决策来决定其是否发生的固定成本，称为可选择成本，如广告费、职工培训费、管理人员奖金、研究开发费等。那些为进行企业经营而必须负担的，不能改变的最低限度的固定成本，如厂房、设备等固定资产所提的折旧，不动产的税金、保险费以及管理人员薪金等，称为约束性成本。有些固定成本，是依决策者的主观判断将其划分为可选择成本或约束性成本的。一般说来，可选择成本是相关成本，约束性成本是无关成本。企业在进行经营决策时，可供选择的多种方案中所涉及到的各种成本，有些与方案的抉择有关，而有些则无关。相关成本与无关成本相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，对未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。1.2经营决策需要考虑的决策方法边际贡献分析法差量分析法成本无差别点分析法概率分析法经常采用的决策方法有：边际贡献分析法、差量分析法、成本无差别点分析法、概率分析法等。边际贡献分析法是在成本性态分类的基础上，通过比较各备选方案边际贡献的大小来确定最优方案的分析方法。边际贡献分析法在运用边际贡献法进行备选方案的择优决策时，应注意以下几点：（1）在不存在专属成本的情况下，通过比较不同备选方案的边际贡献总额，能够正确地进行择优决策；（2）在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余边际贡献（边际贡献总额减专属成本后的余额），然后比较不同备选方案的剩余边际贡献（或边际贡献）总额，能够正确地进行择优决策；（3）在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情况下，应通过计算、比较各备选方案的单位资源边际贡献额，来正确进行择优决策；（4）由于边际贡献总额的大小，既取决于单位产品边际贡献额的大小，也取决于该产品的产销量，因此，单位边际贡献额大的产品，未必提供的边际贡献总额也大。也就是说，决策中我们不能只根据单位边际贡献额的大小来择优决策，而应该选择边际贡献总额最大的方案作为最优的方案。边际贡献分析法适用于收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。某企业现有设备的生产能力为40000个机器工时，现有生产能力的利用程度为80%。现准备用剩余生产能力开发新产品甲、乙或丙。新产品甲、乙、丙的有关资料如表5-4。例5-8例5-8例5-8由于现有设备加工精度不足，在生产丙产品时，需要增加专属设备5000元。在甲、乙、丙产品市场销售不受限制的情况下，进行方案选择可以采用贡献毛益分析法。该企业现有剩余机器工时8000小时。根据已知数据编制分析表如表5-5。例5-8例5-8企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大收益方案的过程，最大收益是在各个备选方案收入、成本比较中产生的。差量分析法当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法，就叫差量分析法。在运用差量分析法时，应明确几个概念：（1）差量，是指两个备选方案同类指标之间的数量差异；（2）差量收入，是指两个备选方案预期收入之间的数量差异。（3）差量成本，是指两个备选方案预期成本之间的数量差异。（4）差量损益，是指差量收入与差量成本之间的数量差异。当差量收入大于差量成本时，其数量差异为差量收益；当差量收入小于差量成本时，其数量差异为差量损失。差量损益实际是两个备选方案预期收益之间的数量差异。当差量损益确定后，我们就可以进行方案的选择：如果差量损益为正（即为差量收益），说明比较方案可取；如果差量损益为负（即为差量损失），说明被比较方案可取。差量分析法的决策过程可用下图表示：A方案B方案差量预期收入预期成本预期收益预期收入预期成本预期收益差量收入差量成本差量收益当差量损益大于零时，A方案可取；当差量损益小于零时，B方案可取。差量分析法并不严格要求哪个方案是比较方案，哪个方案是被比较方案，只要遵循同一处理原则，就可以得出正确的结论。应注意的是，差量分析法仅适用于两个方案之间的比较，如果有多个方案可供选择，在采用差量分析法时，只能分别两个两个地进行比较、分析，逐步筛选，选择出最优方案。某企业计划生产A产品或生产B产品。A、B两种产品预期的销售单价、销售数量和单位变动成本资料如表5-7。例5-9例5-9例5-9例5-9差量分析法可以应用于企业的各项经营决策。例如:是出售半成品还是出售完工产品、亏损或不盈利的产品是否继续生产、不需用的机器设备是出售还是出租等。前面讲的边际贡献分析法和差量分析法都是适用于收入成本型（即收益型）方案的选择。成本无差别点分析法在企业的生产经营中，面临许多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案的选择，如零部件自制还是外购的决策、不同工艺进行加工的决策等。这时可以考虑采用成本无差别点分析法进行方案的择优选择。在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用Y=a+bx表述。所谓成本无差别点是指在该业务量水平上，两个不同方案的总成本相等，但当高于或低于该业务量水平时，不同方案就具有了不同的业务量优势区域。利用不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方案的选择的方法