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中级财务会计山东政法学院商学院油永华财务管理专业基础课程11:14第五章金融资产（投资）【目的和要求】1、熟悉金融资产的分类；2、掌握交易性金融资产的核算；3、掌握持有至到期金融资产的核算；4、掌握可供出售金融资产的核算。【重点和难点】1、金融资产的分类；2、持有至到期投资的持有期收益计量；3、金融资产的期末计价和减值损失的核算。11:14§5.1金融资产概述（确认和分类）§5.1.1金融资产的概念定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产是经济主体拥有的以各种金融工具形式表示的金融财富，是一种未来价值的索取权，是金融交易的对象。最大特征:能够在市场交易中为其所有者提供即期或者远期的货币收入流量。包括：货币黄金和特别提款权、通货和存款、股票、衍生金融工具、贷款、应收款项、保险准备金等。11:14金融资产，是指企业的下列资产：（1）现金；（2）持有的其他单位的权益工具；（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。11:14§5.1.2金融资产的分类持有目的和内容初始计量后续计量计量基础交易费用计量基础变动处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）公允价值当期损益公允价值当期损益可供出售金融资产初始入账成本所有者权益持有至到期投资摊余成本贷款和应收款项11:14§5.1.3各类金融资产确认A：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产⑴交易性金融资产交易性金融资产是指企业①为了近期内出售而持有、②在活跃市场上有公开报价、③公允价值能够持续可靠获得计量的金融资产。特征（三个定语）包含：企业以赚取差价为目的，利用闲置资金从二级市场上买的股票、债券和基金等。确认条件：①取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。11:14⑵直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是指不满足确认交易性金融资产条件，仍可在符合某些特定条件的条件下将其按照公允价值计量，变动计入当期损益。⑴该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。⑵企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。11:14B：持有至到期投资持有至到期投资是指①到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业②有明确意图和③能力持有至到期的非衍生金融资产。下列情况之一表明没有明确意图将金融资产投资持有至到期：⑴持有该金融资产的期限不确定；⑵发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；⑶该资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿⑷其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况11:14存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：⑴没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。⑵受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。⑶其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。11:14C：贷款与应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权，但必须是公开市场上没有报价。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：⑴准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。⑵初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。⑶初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。⑷因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。11:14D:可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的非衍生金融资产。分类：①直接指定的可供出售金融资产：获取意图不明确，在活跃市场上公开报价的股票投资、债券投资等。②全部金融资产中未划为其他三类金融资产的。特征：①活跃市场上有公开报价，公允价值持续可靠获得和计量；②持有目的意图不明确。11:14金融资产章节讲解安排金融资产类别-内容讲解章节1-货币资金第二章2-贷款及应收款项第三章3-以公允价值计量且变动记入当期损益的金融资产第五章第二节交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且变动记入当期损益金融资产4-持有至到期投资（债券投资）第五章第三节5-可供出售的金融资产第五章第四节6-长期股权投资第六章11:14§5.2交易性金融资产§5.2.1交易性金融资产的购入（初始计量）交易性金融资产的购入成本包括公允价值（收盘价、报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费和印花税等）两部分。交易手续费可选择处理方法：⑴作为购入成本：交易费用数额较大或者相对于金融资产买价比重较大。交易费用以资本化方式处理。⑵作为当期损益：交易费用数额不大或者相对于金融资产买价比重较小不重要。交易费用作为投资收益减项处理。√借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（交易手续费）应收股利（已宣告未发放现金股利）应收利息（已到付息期未领取利息）贷：银行存款、其他货币资金等11:14交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。11:14§5.2.2交易性金融资产的持有期间所得交易性金融资产的持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利或者资产负债表日计算出的已到付息期尚未收到的利息时：借：应收股利（被投资单位宣告按持股比例发放的现金股利）应收利息（期末计算已到付息期尚未收到的利息）贷：投资收益实际收到股利或者债券利息时：借：银行存款其他货币资金-存出投资款贷：应收股利应收利息11:14§5.2.3交易性金融资产的期末计价在资产负债表日，对各项交易性金融资产公允价值变动进行调整，以反映预计给企业带来经济利益以及预计获得价差的能力公允价值不等于可变现净值，金融资产按公允价值计量，不扣除处置资产时可能发生的交易费用。⑴公允价值上升：借：交易性金融资产-公允价值变动（公允价值-账面价值）贷：公允价值变动损益⑴公允价值下降：借：公允价值变动损益（账面价值-公允价值）贷：交易性金融资产-公允价值变动期末，“公允价值变动损益”余额转入本年利润，不再有余额。11:14§5.2.4交易性金融资产的出售交易性金融资产出售，实现损益两部分构成：⑴出售该资产时的出售收入与账面价值的差额；⑵原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。均通过“投资收益”账户入账。借：银行存款，其他货币资金（出售时收到价款扣除交易费用）交易性金融资产-公允价值变动损益（原记录变动贷方净额）投资收益（账面价值-出售收入）贷:交易性金融资产-成本（入账成本）交易性金融资产-公允价值变动损益（原记录变动借方净额）投资收益（出售收入-账面价值）同时：借：公允价值变动损益（原记录公允价值变动收益）贷：投资收益如果原记录为变动损失，分录相反。11:14§5.2.5交易性金融资产的列报会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映。公允价值变动损益和投资收益作为企业经营利润的构成项目反映。在初始确认为交易性金融资产的不能在划分为其他类金融资产，且确认为其他类金融资产的不能在划分为交易性金融资产。11:1411:1411:14§5.3持有至到期投资§5.3.1持有至到期投资的取得（入账价值）A：债券的溢价和折价发行：⑴平价发行：购入价格=债券面值⑵溢价发行：购入价格债券面值当债券票面利率金融市场利率，发行者相对于市场多付利息，导致溢价发行，溢价差额属于购买者日后多获得利息而给发行者的利息返还。⑶折价发行：购入价格债券面值当债券票面利率金融市场利率，发行者相对于市场少付利息，导致折价发行，折价差额属于发行者日后少付利息而给予购买者的利息补偿。11:14B：入账价值确定持有至到期投资初始直接费用的处理：⑴计入当期损益：取得成本只包含债券价格，便于分析债券投资和债券市场的关系，但就企业角度看，取得成本不完整。⑵计入债券投资的取得成本：本质上看，初始直接费用属于投资成本的组成本分，有利于分析评价投资效果。但模糊淡化投资与市场的关联，不便于溢折价的分析。√会计准则规定，入账价值包含实际买价以及手续费、佣金等初始直接费用。但是买价如果含有发行日或者付息日至购买日之间分期付息利息，按重要性原则作为短期债权（应收利息)处理。11:14C：账务处理：初始入账价值拆分为：⑴面值：反映到期按债券面值收取款项。⑵应计利息：一次付息债权应计利息：⑶利息调整：含初始直接费用的入账价值扣除一次付息债券应计利息和面值的差额。是投资成本的组成部分。①入账价值-应计利息-面值=利息调整借差（面值增项）=溢价金额+初始直接费用②面值-（入账价值-应计利息）=利息调整贷差（面值减项）=折价金额-初始直接费用③初始直接费用-折价金额=利息调整借差11:14D：会计分录借：持有至到期投资-面值/成本持有至到期投资-利息调整（入账价值-应计利息-面值）持有至到期投资-应计利息（到期一次还本付息债券中含有已宣布发放利息）应收利息（分期付息债券含有已宣布发放利息）贷：银行存款、其他货币资金持有至到期投资-利息调整（面值-入账价值-应计利息）例题：P116例5-111:14§5.3.2持有至到期投资的持有期收益计量持有至到期投资摊余成本的确定（利息调整的摊销方法）：A:直线法：各期摊销额和投资收益不变，利息调整后成本变化，投资收益率变化，直线法简化计算，不反映各期业绩。收到利息或确认应计利息时：借：银行存款（实际收到的利息）应收利息（分期付息债券按票面利率计算利息）持有至到期投资-应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算利息）贷：投资收益借：持有至到期投资-利息调整（期初摊余成本与实际利率计算确定的利息收入）可能在贷方。贷：投资收益例题：P117例5-411:14B：实际利率法：各期投资收益率不变，利息调整为票面利息与投资收益（实际利息）的差额。实际利率是指使所购买的债券的未来现金流量的现值等于该债券的入账价值的折现率。特点：⑴期末持有至到期投资按未来现金流量的现值计量，以实际利率为折现率；⑵要求以期初债券的面值乘以实际利率来计算投资收益，与票面利息的差额为利息调整金额。分期付息债券：债券初始入账价值=债券面值×DF+债券票面利息×ADF采用插值法试算。一次还本付息债券：实际利率i=√（债券到期价值/债券初始价值）-111:14利息调整贷差余额分期付息摊销表期次实收利息投资收益利息调整贷差摊销利息调整贷差余额摊余成本⑴=面值×5%⑵=期初⑸×6%⑶=⑵-⑴⑷=期初⑷-⑶⑸=期初⑸+⑶入账价值33698.00766302.00140000.0045978.125978.1227719.88772280.12240000.0046336.816336.8121383.07778616.93340000.0046717.026717.02