作业成本法---在中国的应用探讨

作业成本法在中国的应用探讨[摘要]作业成本法自提出以来，在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统。随着高科技在企业中的应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化，我国理论界和企业越来越开始关注作业成本法在中国的应用。本文在详细介绍国内外作业成本法理论发展的基础上，结合我国企业的应用状况，讨论其存在的问题并提出解决方案。[关键词]作业成本法；物流成本管理；发展应用1.作业成本法概述在这种新的越来越多的高度自动化制造环境下，产品的直接生产费用成本比例大大下降，而固定性制造费用成本比例却大大增加。制造环境的变化，必然推动企业成本管理的变革与发展，而作业成本会计就是为了适应这种制造环境的变化而出现的一种新的成本核算管理制度。1.1作业成本法的基本概念作业成本法(简称ABC)，即基于作业成本的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。企业经营过程中的每项环节或生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装到发运销售的全过程。Cooper(1990)将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业、维持水平作业四类。这种分类方法也是作业成本法在我国的发展应用研究作业成本计算中常见的分类。1.2作业成本法的基本思想作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的间接成本分的核算进行了改进，提出了一套新的核算方法，对直接成本其中包括直接人工和直接材料)的核算仍然与传统成本制相同。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品或其他成本计算对象上。1.3实施作业成本法的原则作业成本法作为新型的以作业为中心的成本管理方法，其管理体系也是逻辑严密的。作业成本法的实施原则包括：真实性原则、相关性原则、可行性原则、成本效益原则和可控性原则。笔者认为实施作业成本法应格外遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增。1.4实施作业成本法的步骤企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤的实施。但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在，将之归纳为作业成本法的八大实施步骤：作业调研→作业认定→成本归集→建立成本库→设计模型→应用软件→运行分析→持续改进2作业成本法在我国应用现状从我国目前的情况来看，企业类型仍是以劳动密集型为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，这表明了我国大部企业产品成本中还是以直接材料、直接人工为主，间接费用所占比重并不大。因而，作业成本法在我国企业管理实践中运用并不广泛，实施作业成本管理的企业效果也不很理想。主要原因有以下几点。1、缺乏科学高效的成本计算和生产管理系统。我国的科技发展水平从整体上来看与西方发达国家相比，差距仍然很大，能够将高新技术应用于生产领域的企业为数不多，企业整体的技术装备水平仍然较落后，由于缺乏相应的技术基础，因此在我国，适用作业成本法的应用环境总体上还未形成。2、我国会计人员的总体素质不高。从我国企业会计队伍的现状来看，大部分会计人员从事的基本上是财务会计工作，他们（或她们）所接受的教育基本上也是传统的财务会计知识，缺乏系统全面的管理会计理论知识，也缺乏对包括作业成本法在内的现代管理先进方法的了解，更缺乏生产工艺、生产技术等方面的知识。3、实施作业成本法效果不明显。在实际操作过程中，我们觉得按作业成本法计算的产品成本数据与按传统成本法下得到的成本数据并没有明显的区别，对成本决策往往也没有重大影响。而且由于作业成本法实施成本相对较高，反而觉得有点得不偿失。4作业成本法并非适应于所有企业。作业成本法的主要优点是能够更准确的分配间接费用。而对于直接费用,作业成本法和传统成本方法并没有太大区别。所以作业成本法并非适合所有类型的企业。5作业成本计算法的优点就是使成本计算更精确。但是这需要信息的支持,如果在息收集和处理系统建设方面需付出很大代价的话,作业成本法与传统成本法相比也许不能为企业带来更大的效益。6ABC法的基本目的是解决产品成本受扭曲的问题,如果扭曲不存在或不严重,从“成本——效益”观点来讲,就没有实施的必要。因此,它首先是一种改进间接成本分配方法的尝试。ABC法推行不顺利,除了这个方法不一定适用于所有的企业以外,还有一个如何具体操作的问题。对于作业、作业中心、成本动因等的划分、选择方面都有很大的主观性,不同的会计人员会有不同的理解,因此ABC法的实施缺乏具体的操作规范,因此其推行并没有得到企业管理层的有力支持。3企业实施作业成本法应注意的问题3.1建立、健全企业基础管理工作与传统成本制度一样，在应用作业成本法时，企业必须要做好基础管理工作，要保证企业的原始记录齐全、准确，计量工具、手段完备精确，各项统计数据完整正确。如果不具备这些条件，就会使作业成本法的应用失去坚实的基础。当然企业要成功实施作业成本法，还必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合，否则，没有配套的现代企业制度支持，再好的管理方法也难以发挥其应有的功效。3.2努力提高管理水平作业成本法需要先进的管理水平与之配套。首先在成本计算阶段，作业成本法需要大量真实准确的基础数据，要求企业基层员工对作业成本法基本思想的认同，同时需要电子计算机处理大量的数据以及进行分析。这些都必须要求企业拥有先进的管理水平和高素质的员工。如果没有先进的管理水平相配合，利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正用于作业分析和作业成本管理中，作业成本法的效果将很难显现出来。3.3加大对管理信息系统的投入与建设作业成本法对信息技术的依赖性比较强，没有软件系统的支持，作业的分析和数据的处理将会十分困难。所以企业如果想应用作业成本法，必须在硬件与软件方面加大投入。对于已经建立了电子计算机管理信息系统的企业，我们认为可以将作业成本管理系统作为一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的管理信息系统相结合，以降低企业的实施成本。3.4实施作业成本法应遵循成本—效益原则任何一个成本系统不是越准确越好，同时还要考虑实施成本，即要遵循成本—效益原则。3.5得到全员的大力支持作业成本法作为一种全新的成本计算方法，必须建立在严格的管理制度基础上，必须得到领导和有群众的认可和支持，同时还要做好员工的培训，提高全员成本管理意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，降低成本，提高效率，提高信息的准确性。3.6加强企业部门、员工之间的配合作业成本法应用的关键是进行作业分析和成本动因分析，而要清楚作业及其动因仅靠企业会计人员是远远不够的，因为一方面，作业成本法牵涉到企业的许多环节、许多部门，需要企业上下的全体员工的共同参与；另外，大多数会计人员一般对企业生产流程、工艺过程以及相关的生产技术等缺乏了解，这就需要企业的生产技术人员、工程管理人员等共同参与、协同配合，只有这样，才有可能使各环节、各过程的各项作业得到最大限度的优化，才能制订出切实可行的实施方案并达到预期的效果。3.7会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，高素质的会计人员有利于作业成本法的推行。这就迫切需要对广大会计人员进行系统培训，包括作业成本管理理论内容的系统学习与研究和实践过程中的摸索与探讨，从而努力提高会计人员业务能力，这是作业成本法有效实施的重要保证。4、我国作业成本法的前景分析对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，在中国企业不适用。对此分歧，笔者认为不能一概而论，而应具体问题具体分作业成本法在我国的发展应用研究析。4.1从与企业所处制造环境相适应来分析现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。4.2从成本计算和成本管理的角度分析从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个作业中心，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。5小结随着社会主义市场经济体制的逐步深入，现代企业制度的不断完善，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，为了适应挑战，将会使企业更多地采用新技术成果，提高生产自动化程度，大力推广并应用计算机技术。同时企业为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。这就为企业应用作业成本法的采用创造条件和提供了保障。当然在具体实施作业成本法时，我们可以力求将作业成本法与传统成本法进行优势互补、相互融合，充分利用企业现有资源和环境，尽可能降低作业成本法在实施和维护中的成本，从而为作业成本法在我国企业的推广与应用开辟更为广阔的前景。参考文献[1]王平心，靳庆鲁，柯大钢作业成本法在中国企业的应用探讨[J]，中国会计与实务研究，2010年第2期[2]杨继良，国外作业成本法推行情况的调查综述[J]，会计研究，2012年第9期[3]王梅艳，作业成本计算法一现代企业的呼唤[J]，财会研究，2011年第6期[4]San-LangWang,Hsin-JenChen,Tzu-WenLiang,etal.AnovelnattokinaseproducedbyPseudomonassp.TKU015usingshrimpshellsassubstrate[J].ProcessBiochemistry,2009,44:70–76.[5]刘志远，陆宇建.管理会计学[M]，北京：北京大学出版社2011年[6]胡玉明，高级成本管理会计[M]，厦门：厦门大学出版社，2009年