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房地产开发企业营改增相关政策解读及新常态下的涉税风险控制五、兼营业务不得抵扣进项税额的计算（一）销售额比例法适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。会计处理：（1）属于简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目不得抵扣的进项税额转入相关成本。借：生产成本等科目贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（2）属于非正常损失的计入“待处理财产损失”。借：待处理财产损失贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）六、不得抵扣的资产改用增值税应税项目可以抵扣进项税额附件2一（四）进项税额2.按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额＝固定资产、无形资产、不动产净值÷（1＋适用税率）×适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。七、惩罚性规定《实施办法》第三十二条有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（二）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。第四节应纳税额的计算简易计税方法一、应纳税额的计算《实施办法》第三十四条简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝销售额×征收率第五节过渡时期税率与应纳税额的计算方法一、销售不动产的税率与应纳税额的计算（一）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（二）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。例4—4、乙公司（一般纳税人）营改增之前自建一栋厂房，建造成本（含土地价款）1700万元。2016年7月，公司将厂房出售，售价3100万元，请计算应交增值税额。销售额＝含税销售额÷(1＋5%)应纳税额＝销售额×5%应交增值税额＝31000000÷(1＋5%）×5%＝1476190.48（元）计入“应交税费——应交增值税”科目，不得抵扣进项税额。（四）一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。例4—6、乙公司（一般纳税人）营改增之后在异地自建一栋厂房，建造成本（含土地价款）1700万元。2018年7月，公司将厂房出售，售价3100万元，请计算应交增值税额。例4—7、K公司（小规模纳税人）2013年支付200万元购置一个商铺，2017年1月因转换经营方式将商铺出售，售价310万元，请计算应交土地增值税。应税销售额＝[全部价款和价外费用-购置原价（或者取得作价）]＝（3100000－2000000）＝1100000（元）应交增值税＝应税销售额÷（1＋5%）×5%＝1100000÷（1＋5%）×5%＝52380.95（元）（六）小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。例4—8、N公司（小规模纳税人）2015年自建立一栋写字楼，土地成本210万元，委托某建筑企业进行施工，工程决算价款390万元。2016年9月将写字楼出售，售价1000万元，请计算应交增值税。应交增值税＝10000000÷（1＋5%）×5%＝476190.48（元）（七）房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。例4—9、甲房地产公司2014年开发建设A开发项目，现在正在建设中。2016年5月1日试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。6月份，A项目竣工验收，开始销售房产，当月销售收入为1560万元。由于该项目在建设阶段实行营业税制，取得土地、购置建材、建设工程等均未抵扣进项税额，请计算应交增值税额？（八）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。例4—10、E房地产公司（小规模纳税人）2016年7月取得一项土地使用权，进行经济适用房的开发，2017年9月取得《商品房销售许可证》，开始销售房产，当月销售收入123万元，请计算应交增值税。应纳增值税额＝1230000÷(1＋5%）×5%＝58571.28（元）（九）房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。（注此处未区分、新老项目）例4—11、2016年5月试行营改增，F房地产公司已经登记为一般纳税人。2016年12月通过招拍挂取得一项土地使用权，支付土地出让金12000万元，2017年5月取得《建筑工程施工许可证》，开始施工，2018年11月取得《商品房预售许可证》，开始预售房产，当月预售收入为1110万元，请计算预缴增值税额。应预缴增值税额＝11100000÷(1＋11%）×3%＝300000（元）计入“应交税费——应交增值税（预交税额）”科目。竣工验收之后销售，应纳增值税额＝销项税额－支付的土地价款－进项税额－预交税额例4—12、丁房地产公司2014年开发建设B开发项目，现在正在建设中。2016年5月1日试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。6月份，B项目取得《商品房预售许可证》，开始预售房产，当月预售收入为2350万元。如何预交增值税？房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。销售额＝含税销售额÷(1＋5%)＝32500000÷（1＋5%）＝30952381（元）预交增值税＝销售额×3%＝30952381×3%＝928571.43(元）（十）个体工商户销售购买的住房，应按照附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条的规定征免增值税。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。《财政部国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税[2016]23号）的延续：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。《财政部国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2015]39号）的延续：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。（十一）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。二、建筑服务的税率与应纳税额的计算（一）一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，征收率为3%。（二）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。《实施办法》规定，建筑业简易计税办法征收率为3%。例4—14、营改增之后，甲房地产公司准备出包新取得的B开发项目给乙建筑公司，为多取得增值税的进项税额，甲公司提出主要建材与设备由甲方供给，乙方只负责地方材料及小五金的采购。最后达成的协议时，签订“甲供工程”的合同。假设工程决算总额（不含甲供）为14356万元，请计算应交增值税。应交增值税＝143560000÷（1＋3%）×3%＝4181359（元）（三）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。（3）试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。《实施办法》规定，建筑业简易计税办法征收率为3%。例3—10、乙建筑工程公司2015年初承包了A开发项目，现在正在进行施工。2016年5月1日，施工企业试行营改增，项目仍然继续施工，该公司对在建项目应当按简易办法纳税，征收率3%。5月份与甲方进行工程结算，经甲方同意的结算价款总额为2850万元，请计算应交增值税额？与缴纳营业税有何差异？（四）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（五）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（六）试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。三、租赁不动产的税率与应纳税额的计算（一）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。（二）公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。例4—15、房地产业于2016年5月1日起试行营改增，甲房地产公司有一幢2014年之前建成的商厦，201