5 金融资产及长期股权投资

第五章金融资产及长期股权投资对外投资的核算投资分类（1）按投资期限分短期投资长期投资（2）按投资性质分债券性投资权益性投资混合性投资（3）按投资内容分实物性资产投资货币性资产投资无形资产投资交易性金融资产投资可供出售金融资产投资持有至到期投资长期股权投资交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资主要看企业管理者持有金融资产的目的由《企业会计准则——金融工具确认和计量》进行规范由《企业会计准则——长期股权投资》进行规范短期出售，赚取差价不准备近期出售，持有意图不明确为了积累利息，积累资金，而且有意图有能力持有至到期交易性金融资产一、概述交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，为了利用闲置资金，以赚取价差为目的的从二级市场上购入股票、债券、基金等。科目设置1．“交易性金融资产”科目•借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额•贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。2．“公允价值变动损益”科目•核算公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。•贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额3．“投资收益”科目•核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益、处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。•贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。三、交易性金融资产的核算1、取得时借：交易性金融资产—成本（取得时的公允价）应收股利/应收利息（价款中含有已宣告尚未发放的股利，已到付息期尚未领取的利息）投资收益（交易费用）贷：银行存款收到股利和利息时借：银行存款贷：应收股利/应收利息【例1】建安公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等计230元，款项以存入证券公司投资款支付。借：交易性金融资产―成本30000投资收益230贷：其他货币资金―存出投资款30230【例2】建鑫公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元，以进行交易为目的，不准备持有到期。购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元，购买该债券支付的交易费用为850元。款项以银行存款全额支付。借：交易性金融资产―成本848000应收利息―G公司2000投资收益850贷：银行存款8508502、持有期间收到现金股利和利息宣告发放时：借：应收股利/应收利息贷：投资收益收到时：借：现金/银行存款贷：应收股利/应收利息【例3】续例1,S公司于3月1日宣告发放股利，每股1元，建安公司持有S公司股票3000股，应收利息3000元，该股利于3月15日实际收到。3月1日：借：应收股利―S公司3000贷：投资收益30003月15日：借：其他货币资金3000贷：应收股利―S公司30003、期末计量（1）公允价值账面价值时，按其差额借：交易性金融资产―公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值账面价值时,按其差额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动【例4】续例3，建安公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账面价值为：30000元，12月31日该股票当日收盘价为每股8元，购买的S公司3000股股票当日公允价值为24000元。借：公允价值变动损益―交易性金融资产变动损益6000贷：交易性金融资产―S公司股票―公允价值变动6000【例5】续例2，建鑫公司12月31日记录的持有G公司债券的账面价值为：848000元，12月31日，该债券按当日收盘价计算的公允价值为849000元，应调增债券账面价值1000元。借：交易性金融资产―G公司债券―公允价值变动1000贷：公允价值变动损益―交易性金融资产变动损益1000“公允价值变动损益”转入本年利润后无余额4、处置（出售）分两步（1）确认处置损益借：银行存款（处置的公允价）贷：交易性金融资产—成本—公允价值变动投资收益（可能借方，可能贷方）（2）结转公允价值变动损益（未实现——已实现）借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反会计分录【例6】以例5资料为例，假如次年3月份建安公司将其记录的持有S公司3000股股票出售了1000股，售价6000元；出售时，建安公司记录的持有S公司3000股股票的账面价值如下：建安公司持有的S公司3000股股票账面价值：借方余额：交易性金融资产―成本30000元贷方余额：交易性金融资产―公允价值变动6000元账面价值24000元建安公司出售股票时：借：其他货币资金―存出投资6000交易性金融资产―公允价值变动2000投资收益―交易性金融资产投资收益2000贷：交易性金融资产―成本10000同时：借：投资收益―交易性金融资产投资收益2000贷：公允价值变动损益―交易性金融资产公允价值变动损益2000持有至到期投资一、概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可划分为持有至到期。特征：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期二、持有至到期投资的核算1、设置账户持有至到期投资—投资成本—利息调整—应计利息二、持有至到期投资的确认及初始计量（一）确认企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或负债。（二）初始计量1.企业初始确认持有至到期投资的资产时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额并计算确定其实际利率。其中，公允价值通常应当以市场交易价格为基础确定。2.交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。3.企业取得持有至到期投资的资产时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理三、持有至到期投资的后续计量(一)持有至到期投资应当按照实际利率法，按摊余成本计量实际利率法是指按照金融资产或者金融负债的实际利率计算其摊余成本及其各期利息收入或利息费用的方法。1.实际利率是指金融资产或者金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。2.摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。3.如果有客观证据表明按照实际利率和名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以使用名义利率摊余成本进行后续计量。例5-1工业企业彭博公司2006年1月1日从活跃市场上购入某公司5年期的债券，支付价款1000万元(含交易费用)，面值1250万元，票面利率为4.72%，本金最后一次支付。债券购买合同规定，债券发行方遇到特殊情况可将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。彭博公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税和减值损失等因素。计算实际利率r：每期彭博公司所获得的利息收入＝1250×4.72%＝59万元59÷(1＋r)1＋59÷(1＋r)2＋59÷(1＋r)3＋59÷(1＋r)4＋(59＋1250)÷(1＋r)5＝1000，r＝10%表5-1摊余成本计算过程单位：万元年份期初摊余成本(1)实际利息(2)现金流入(3)期末摊余成本(4=1+2-3)200610001005910412007104110459108620081086109591136200911361135911902010119011913090根据以上数据，彭博公司进行相关账务处理如下(单位：万元)：(1)2006年1月1日购入债券。借：持有至到期投资——成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整250(2)2006年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59(3)2007年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59(4)2008年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59(5)2009年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整54贷：投资收益113借：银行存款59贷：应收利息59(6)2010年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资——利息调整60贷：投资收益119借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1250贷：持有至到期投资——成本1250(三)持有至到期投资的重新分类处理1.重分类的情况：（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的2.账务处理：应将该资产（剩余部分）重新划分为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类日，该项投资（剩余部分）的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。可供出售金融资产一、含义可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产（包括货币、债券、可转换债券等等），以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产二、科目设置1、可供出售金融资产—成本—利息调整—利息调整—公允价值变动2、资本公积—其他资本公积3、投资收益二、可供出售金融资产的核算1、取得时（1）股票投资借：可供出售金融资产—成本（公允价+交易费用）应收股利（价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款（2）债券投资借：可供出售金融资产—成本（面值）—利息调整（差额，可能在贷方）应收利息（价款中包含已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款2、持有期间收到的现金股利或利息（1）收到现金股利借：应收股利贷：投资收益（2）收到利息借：应收利息（债券为分期付息、一次还本）可供出售金融资产—应计利息（到期一次还本）—利息调整（差额，可能在贷方）贷：投资收益3、期末计量（1）公允价值账面价值时，按其差额借：可供出售金融资产―公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积（2）公允价值账面价值时,按其差额借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动4、处置时：（1）确认处置损益借：银行存款（处置的公允价）贷：可供出售金融资产—成本—公允价值变动—利息调整—应计利息投资收益（可能借方，可能贷方）（2）结转公允价值变动损益借：资本公积—其他资本公积贷：投资收益【例7】宝吉公司2010年10月1日通过拍卖方式取得股100万股，作为可供出售金融资产，每股3元，交易费用5000元，2010年年末市价为每股4元。2011年4月1日M公司宣告发现现金股利10000元。相关账务处理如下：(1）购入时：借：可供出售金融资产——成本3005000贷：银行存款3005000(2)2010年末按市值调整其账面价值：借：可供出售金融资产―公允价值变动995000贷：资本公积―其他资本公积995000(3）宣告发放现金股利：借：应收股利10000贷：投资收益1