注册会计师CPA会计讲义第15章_债务重组

第十五章债务重组本章应关注的主要内容有：（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。（二）将债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。【例题1】2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2007月3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元。（1）乙公司3月20日会计处理如下：借：应付账款—甲公司117贷：银行存款97营业外收入20（2）甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备15营业外支出5贷：应收账款117若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备25贷：应收账款117资产减值损失5（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值债务重组利得资产转让损益2.债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。【例题2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17％，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。（1）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）17营业外收入33借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备30营业外支出3贷：应收账款150P356【例15-2】P357【例15-3】P358【例15-4】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处理。（2）乙公司的账务处理借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款3500002.以固定资产抵偿债务【例题3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。（1）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值360000减：固定资产账面净值300000处理固定资产净收益60000第二，计算债务重组利得应付账款的账面余额400000减：固定资产公允价值360000债务重组利得40000第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理300000营业外收入——债务重组利得40000——处置非流动资产利得60000（2）甲公司的账务处理借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款4000003.以股票、债券等金融资产抵偿债务【例题4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值400000元（为取得时的成本，公允价值未发生变动），公允价值380000元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于20×7年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值380000债务重组利得70000第二，计算转让股票收益股票的公允价值380000减：股票的账面价值400000转让股票损益－20000第三，会计分录借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产——成本400000营业外收入——债务重组利得70000（2）甲公司的账务处理第二，会计分录借：交易性金融资产380000营业外支出——债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。（二）债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。P360【例15-5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。（1）乙公司的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50000减：股票的面值总额20000应计入资本公积30000第二，计算债务重利得债务账面价值60000减：股票的公允价值50000债务重组利得100