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第十八章借款费用本章应关注的主要内容有：（1）掌握借款费用的确认；（2）掌握借款费用资本化金额的确定；（3）掌握借款费用开始资本化的条件；（4）掌握借款费用暂停资本化的条件；（5）掌握借款费用停止资本化的条件。第一节借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。二、借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。三、符合资本化条件的资产企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【例题2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（）。A．经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B．需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货C．经营性租赁租入的生产设备D．经过相当长时间自行制造的生产设备E．经过1个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD第二节借款费用的确认一、借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生（二）借款费用已经发生（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。开始资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生（2）借款费用已经发生（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。暂停资本化发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。停止资本化达到预定可使用或者可销售状态时。【例题3】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）A．购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化B．购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化C.在所购建固定资产程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D．在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化E．在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款资用资本化【答案】CE第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。注意：专门借款与资产支出不挂钩。【例题4】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为()万元。A．20B．45C．60D．15【答案】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15万元。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）累计资产支出加权平均数的确定所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【例题5】某企业借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（）（计算结果保留小数点后两位小数）。A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%【答案】B【解析】资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。注意：一般借款与资产支出相挂钩。二、借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。【例题6】黄河公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：日期每期资产支出金额资产支出累计金额2007年1月1日100010002007年7月1日300040002008年1月1日20006000总计6000黄河公司为建造办公楼于2007年1月1日取得专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券8000万元，发行日为2006年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%并收到款项存入银行。假定全年按360天计，不考虑一般借款闲置资金利息收入的会计处理。要求：（1）计算2007年和2008年专门借款利息资本化金额。（2）计算2007年和2008年一般借款利息资本化金额。（3）计算2007年和2008年利息资本化金额。（4）编制2007年和2008年上半年确认利息的会计分录。【答案】计算专门借款利息资本化金额2007年专门借款利息资本化金额=2000×8%-1000×0.5%×6=130万元。2008年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。（2）计算一般借款利息资本化金额一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋8000×8%）/（2000+8000）=7.6%2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。2007年一般借款利息资本化金额=1000×7.6%=76万元2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2000+2000）×180/360=2000万元。2008年一般借款利息资本化金额=2000×7.6%=152万元。（3）计算利息资本化金额2007年利息资本化金额=130+76=206万元2008年利息资本化金额=80+152=232万元（4）账务处理：2007年应付利息=2000×8%+（2000×6%＋8000×8%）=920万元借：在建工程206银行存款30（1000×0.5%×6）财务费用684贷：应付利息9202008年应付利息=[2000×8%+（2000×6%＋8000×8%）]×180/360=460万元借：在建工程232财务费用228贷：应付利息460P369【例18-20】专门借款资产支出500020×7年1月1日20004月1日6月1日100020007月1日9月1日12月31日暂停20×8年9月30日停止20×7年应予资本化的专门借款利息金额=4月1日～9月1日专门借款的利息支出-4月1日～9月1日专门借款的利息收入=5000×6%×5/12-（3000×0.25%×2+2000×0.25%×1）=105万元P369【例18-20】一般借款资产支出600020×7年1月1日10007月1日9月1日暂停20×8年9月30日停止100020×7年12月31日和20×8年1月1日5004月1日5007月1日P372【例18-21】