第四章长期股权投资会计

1第四章长期股权投资会计苏州大学商学院郁刚[e-mail]2本章学习内容了解控制、共同控制和重大影响的区别掌握非企业合并方式下长期股权投资的初始计量掌握同一控制下的企业合并时长期股权投资的初始计量掌握非同一控制下的企业合并时长期股权投资的初始计量掌握成本法、权益法的会计处理掌握成本法与权益法互转时的会计处理3一、长期股权投资方式下的控制力企业应在“实质重于形式”的原则下识别：控制（p89）共同控制（p90）重大影响（p90）无控制、共同控制和重大影响（p91）在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量4二、长期股权投资的初始计量非企业合并方式下的初始计量企业合并方式下的初始计量同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并★吸收合并、新设合并下不会涉及“长期股权投资”5（一）非企业合并方式下的初始计量新设方式成立（p102）付现方式获得（p102）发行证券方式获得（p103）发行权益性证券发行债券接受投资方式下获得（p104）非货币性资产交换方式获得（p106）债券重组方式下获得（p111）债转股（p112）6需要特别关注的几点发行证券获得股权方式下与证券发行直接相关费用的处理发行的是权益性证券（p97例4-6）首先冲减溢价收入（即“资本公积——股本/资本溢价”）溢价收入不足冲减部分的费用才冲“盈余公积”盈余公积也不足冲减的部分才计入“利润分配——未分配利润”发行的是债券（p97例4-7、4-8）调增折价调减溢价★此处的规定不受是否取得控制权（即是否“合并”）的约束7需要特别关注的几点（续）接受投资方式下获得股权的初始计量（p104）双方约定的股权价值公允以该公允价值入账双方约定的股权价值不公允该股权存在活跃市场，则按市场公允价值入账该股权不存在活跃市场或市价不公允，则按技术估值入账8需要特别关注的几点（续）非货币性资产交换方式获得股权公允价值计量属性采用公允价值计量属性的两个条件（p106）账面价值计量属性★只要采用公允价值计量属性，那么股权入账价值肯定等于其公允价值9（二）同一控制下的控股合并★贷方差额计入溢价借方差异先冲溢价后冲盈余公积最后计入未分配利润借：长期股权投资贷：银行存款库存商品原材料固定资产无形资产长期股权投资股本应付债券……股权的账面价值放弃资产、承担债务或发行股票的账面价值借贷不平衡10（三）非同一控制下的控股合并借：长期股权投资营业外支出投资收益贷：银行存款固定资产清理无形资产长期股权投资股本应付债券主营业务收入/其他业务收入营业外收入投资收益……放弃资产、承担债务或发行股票的公允价值合并成本借贷平衡借贷平衡11三、长期股权投资的后续计量成本法适用范围控制不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量★不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资遵循第22号准则权益法适用范围共同控制重大影响12（一）成本法成本法的难点在于对股利的会计处理能直接区分股利来自于投资后或投资前的利润，则分别作“确认为投资收益”或“冲减投资成本”处理不能直接区分，则要借助于公式判断（p114）★根据《企业会计准则解释第3号》的规定，自2009年1月1日起采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。13（二）权益法权益法本身的难点在于投资收益的确认，具体包括按投资日公允价值修正被投资单位账面净利润后才能确认投资收益（见例题4-1）与联营企业、合营企业之间存在逆流、顺流交易时投资收益的确认（见例题4-2、4-3）14例题4-1甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下页表格中所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。要求：甲公司当年应确认的投资收益15例题4-1（续）项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限取得投资时剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计3600570465016分析：甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（1）存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）（2）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）（3）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30％=166.50（万元）借：长期股权投资——损益调整166.5贷：投资收益166.517例题4-2（逆流）甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假设20×8年甲公司将上述存货的1/4出售。乙公司20×8年利润为3600万元。要求：甲公司在20×7、20×8年对乙公司的投资收益18分析：甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：投资收益＝[3200－（1000－600）]×20％＝560万20×8年确认的投资收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20％＝740万借：长期股权投资——损益调整560贷：投资收益560借：长期股权投资——损益调整740贷：投资收益74019例题4-3（顺流）甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假设20×8年乙公司将上述存货的1/4出售。乙公司20×8年利润为3600万元。要求：甲公司在20×7、20×8年对乙公司的投资收益20分析：甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：投资收益＝[2000－（1000－600）]×20％＝320万20×8年确认的投资收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20％＝740万借：长期股权投资——损益调整320贷：投资收益320借：长期股权投资——损益调整740贷：投资收益74021四、成本法和权益法的互转★成本法→权益法持股比例↑所致（成本法Ⅰ→权益法）持股比例↓所致（成本法Ⅱ→权益法）权益法→成本法持股比例↑所致（权益法→成本法Ⅱ）持股比例↓所致（权益法→成本法Ⅰ）权益法成本法Ⅱ成本法Ⅰ0%100%持股比例22（一）成本法→权益法涉及的知识点新老股权“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰高”的综合考虑老股权在两次投资时间点之间公允价值波动的处理因被投资企业盈利或亏损而引起其他原因造成↑23例题4-4A公司于20×7年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值等于账面价值），A公司对其采用成本法核算。按照净利润10％提取盈余公积。20×8年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元，对该长期股权投资转为采用权益法核算。假定从A公司初始投资至新增投资日B公司实现的净利润为900万元。要求：写出A公司追加投资时的会计分录。24分析：（1）新老股权“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰高”的综合考虑（2）老股权在两次投资时间点之间公允价值的波动（12000－8400）×10％＝360万元①因被投资企业盈利或亏损而引起900×10％＝90万元②其他原因造成360－90＝270万元股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％9008400×10％＋60否新股权12％180012000×12％＋360否综合考虑27002280＋420否25会计分录：①第二次投资时②公允价值波动的反映借：长期股权投资1800贷：银行存款1800借：长期股权投资——损益调整90长期股权投资——其他权益变动270贷：盈余公积9利润分配——未分配利润81资本公积——其他资本公积27026例题4-4（续）若上述“从A公司初始投资至新增投资日B公司实现的净利润为900万元”中属于20×7年和20×8年的分别为880万元和20万元。则上述会计分录中需要变化的是借：长期股权投资——损益调整90长期股权投资——其他权益变动270贷：盈余公积8.8利润分配——未分配利润79.2投资收益2资本公积——其他资本公积2702007年的追溯调整2008年27例题4-4（续）现将原题中的数据分别做如下修改，请判断是否要增添新的会计分录初次投资900万元，追加投资1400万元初次投资700万元，追加投资1800万元初次投资700万元，追加投资1400万元初次投资900万元，追加投资1200万元初次投资700万元，追加投资1500万元28分析：（1）初次投资900万元，追加投资1400万元结论：不需增添会计分录（2）初次投资700万元，追加投资1800万元结论：不需增添会计分录股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％9008400×10％＋60否新股权12％140012000×12％－40是综合考虑23002280＋20否股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％180012000×12％＋360否综合考虑25002280＋220否29分析：（3）初次投资700万元，追加投资1400万元结论：需要增添会计分录股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％140012000×12％－40是综合考虑21002280－180是借：长期股权投资——成本180贷：盈余公积14利润分配——未分配利润126营业外收入4030分析：（4）初次投资900万元，追加投资1200万元结论：需要增添会计分录股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％9008400×10％＋60否新股权12％120012000×12％－240是综合考虑21002280－180是借：长期股权投资——成本180贷：营业外收入18031分析：（5）初次投资700万元，追加投资1500万元结论：需要增添会计分录股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％150012000×12％＋60否综合考虑22002280－80是借：长期股权投资——成本80贷：盈余公积8利润分配——未分配利润7232（二）成本法→权益法涉及的知识点留存股权（未出售股权）“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰高”的追溯比较留存股权（未出售股权）在初始投资与投资处置两个时