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企业会计准则第14号——收入（修订）声明•课件内容基于对于新发布或修订准则的理解，并不能替代对原文的阅读•课件内容所涉及有关规定(包括示例)，一切以财政部发布的应用指南为准•主要是对新变化的讲解，并不涉及之前发布的解释公告的规定第2页目录•概述•收入的确认•收入的计量•合同成本•特定交易的处理•列报第3页概述主要变化第5页CAS14收入CAS15建造合同区分交易类型：•建造合同•销售商品•提供服务CAS14收入(修订）风险和报酬的转移具体指引较少统一的收入确认模型：•在某一时段内•在某一时点控制权的转移规定特定交易的会计处理准则实施第6页2018年1月1日•境内外同时上市的企业•境外上市并采用IFRS或CAS编制财务报表的企业2020年1月1日•境内上市企业2021年1月1日•执行企业会计准则的非上市企业适用范围第7页金融工具及其他合同权利（CAS2/22/23/24/33/40）租赁合同（CAS21）保险合同（CAS25/26）除以存货换取客户的固定资产、无形资产等以外的其他非货币性资产交换（CAS7）适用于所有与客户之间的合同收入确认计量的原则第8页•履行了合同中的履约义务（即在客户取得相关商品控制权）时确认确认•按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量计量“五步法”模型第9页第一步识别合同第二步识别单项履约义务第三步确定交易价格第四步分摊交易价格第五步履行各履约义务时确认收入收入的确认收入的确认第11页第一步识别合同第二步识别单项履约义务第三步确定交易价格第四步分摊交易价格第五步履行各履约义务时确认收入识别与客户订立的合同识别合同第13页收入准则适用于所有与客户之间的合同客户：与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方合同：双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议（书面形式、口头形式以及其他形式）识别合同第14页合同的条件合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款该合同具有商业实质企业因向客户转让商品或提供劳务而有权取得的对价很可能收回识别合同第15页不满足准则规定的合同条件的合同企业已向客户收取对价是否同时满足下列条件：（1）企业不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余义务（2）已向客户收取的对价无需退回将已收取的对价确认为收入收到的对价确认为负债是否合同合并第16页与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同是否满足下列任一条件？基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况合同中所承诺的商品构成单项履约义务视为原合同终止，将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同是合同变更部分作为原合同的组成部分；对已确认收入产生的影响于合同变更日调整当期收入合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间是否可明确区分？否否是合同变更部分作为一份单独的合同是否同时满足：(1)增加了可明确区分的商品及合同价款；(2)新增合同价款反映了新增商品单独售价。第17页合同变更经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更识别单项履约义务履约义务第19页企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺•每一项可明确区分的商品或服务均属于在某一时段内履行的履约义务•采用相同的方法确定履约进度可明确区分第20页1.客户能够从中受益•能够从该商品本身受益；或者•从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益并且2.企业转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分•企业是否提供重大的服务，以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出•该商品是否对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制•该商品与合同中承诺的其他商品是否具有高度关联性履行单项履约义务时确认收入确认原则第22页能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益客户取得了商品的控制权企业履行了合同中的履约义务履约义务的履行第23页在某一时段内履行在某一时点履行在某一时段内履行第24页满足任一条件1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项在某一时段内履行–条件1第25页同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益由另一企业履行剩余义务时无需重新执行履约过程中不产生资产（无在产品）在某一时段内履行–条件2第26页判断客户是否控制在建的商品企业是否拥有现时收款的权利？商品的法定所有权是否已转移？商品实物是否已转移？主要风险和报酬是否已转移？客户是否已接受该商品？在某一时段内履行–条件3第27页具有不可替代用途•因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途有权就累计至今已完成的履约部分收取款项•在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力确定履约进度第28页方法定义举例利弊产出法根据已转移给客户的商品或服务对于客户的价值确定履约进度•测量已完成的履约行为•评估已实现的结果•已达到的里程碑•已生成或已交付的商品或服务单位•利：如实反映企业履约情况•弊：无法直接观察；成本大投入法根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度•消耗的资源•已发生的成本•花费的工时•使用的机器运转时间•利：相对简便•弊：投入与履约情况可能不存在直接联系确定履约进度第29页采用投入法时需调整履约进度的情形已发生的成本不能推进企业履行履约义务的进度已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例在某一时点履行第30页现时收款权实物转移客户接受风险和报酬法定所有权委托代销安排第31页企业经销商Sells最终客户控制权转移？否委托代销→企业不确认收入委托代销安排的迹象：•在特定事件发生之前，企业拥有对商品的控制权•企业能够要求退回商品或将该商品转让给第三方•经销商没有对该商品无条件付款的义务交付商品出售售后代管商品安排第32页交易安排企业向客户出售商品，并取得收款权利，但企业并未交付商品，仍然持有商品，该商品将在未来某一时点交付。收入确认需同时满足下列条件：1.交易安排必须具有商业实质2.该商品必须单独识别3.该商品在当前状态下可随时交付4.企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户剩余履约义务如果企业确认收入，应当考虑是否承担剩余履约义务。收入的计量收入的计量第34页第一步识别合同第二步识别单项履约义务第三步确定交易价格第四步分摊交易价格第五步履行各履约义务时确认收入确定交易价格交易价格第36页可变对价重大融资成分非现金对价应付客户对价企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额可变对价第37页价格折扣数量返利退货/退款奖励/罚款基于实际销售/使用情况的特许权使用费可变对价的估计第38页一系列可能发生的结果的概率加权平均数适用于企业拥有大量且特征类似的合同期望值合同最可能产生的单一结果适用于合同仅有两个可能的结果的情形最可能发生金额可变对价的限制第39页包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额•同时考虑收入转回的可能性及其比重，需要考虑的因素包括：•–超出企业影响范围之外的因素•–不确定性消除所需要的时间•–企业对于类似合同的相关经验•–可能产生的结果的范围资产负债表日应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额重大融资成分第40页•按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（现销价格）确定交易价格调整交易价格•将合同对价的名义金额折现为商品或服务的现销价格的折现率折现率•预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分豁免重大融资成分第41页表明合同可能不包含重大融资成分的情形：•客户预先支付了款项，而商品或服务的转让时间由客户自行决定•客户应付的对价金额中很大一部分是可变的，且对价的金额或时点是基于不受企业或客户控制的未来事项•合同价格与以现金支付的应付金额之间的差额之间的差额是由向客户或企业提供融资以外的其他原因所致非现金对价第42页按照非现金对价的公允价值确定交易价格参照转让商品或服务的单独售价间接确定因对价形式以外的原因而发生的公允价值变动应付客户对价第43页应付客户对价是否为了向客户取得其他可明确区分的商品？是是否能够合理估计取得商品的公允价值？支付的对价是否超过取得商品的公允价值？作为采购确认所购买的商品超过部分剩余部分应付对价冲减交易价格是是否否否分摊交易价格分摊交易价格第45页•按照履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例进行分摊•单独售价无法直接观察的，采用以下方法进行合理估计：•根据商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整市场调整法•根据商品的预计成本加上其合理毛利后的价格成本加成法•根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值余值法合同成本合同成本第47页履行合同的成本•优先适用其他企业会计准则（如存货、固定资产、无形资产等）•不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，确认为一项资产：•-与一份当前或预期取得的合同直接相关•-增加了企业未来用于履行履约义务的资源•-预期能够收回取得合同的成本•同时满足下列条件的，确认为一项资产：•-属于增量成本•-预期能够收回•无论是否取得合同均会发生的支出在发生时计入当期损益•豁免：该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益与合同成本有关的资产第48页摊销•采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销减值•账面价值高于下列两项的差额的，超出部分确认为资产减值损失：•-因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价•-为转让该相关商品估计将要发生的成本•期后可以转回特定交易的处理销售退回第50页收入：因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）负债：预期因销售退回将退还的金额资产：预期将退回商品转让时的账面价值－收回该商品预计发生的成本成本：所转让商品转让时的账面价值－上述资产的成本销售退回条款包括：退回全部或部分款项、抵减应收款项、或更换另一个商品更换同一种商品（如仅是颜色、大小不同）→不属于销售退回退回残次品→适用质量保证的相关规定质量保证第51页客户是否能够选择单独购买质量保证？该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务？按照或有事项准则的规定进行处理提供额外服务，应作为单项履约义务进行处理否否是是质量保证第52页在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，需要考虑的因素包括：•质量保证是否是法律法规所要求的•质量保证所涵盖的期间长度•质量保证中，企业承诺将要完成的工作性质主要责任人/代理人第53页在向客户提供商品或服务时如果涉及第三方参与→企业需要判断其从事交易时的身份：在向客户转让商品或服务之前控制该商品或服务的向客户转让商品或服务之前不能控制该商品或服务主要责任人→总额确认收入代理人→净额确认收入主要责任人/代理人第54页向客户转让商品或服务之前拥有控制权的情形•自第三方取得控制权再转让给客户•对第三方提供的服务享有权利，能够主导第三方代表本企业向客户提供服务•自第三方取得商品控制权后，提供重大服务整合成某组合产出再转让给客户判断是否拥有控制权时需要考虑的事实和情况•是否承担主要责任•是否承担存货风险•是否有权自主决定交易价格额外购买选择权第55页该选择权是否向客户提供了一项重大权利如是，则该选择权应当作为单项履约义务将交易价格分摊至该履约义务客户行使选择权或选择权失效时确认收入知识产权许可第56页客户对企业的知识产权享有权利涉及的领域包括：软件及技术电影、音乐及其他媒体和娱乐形式特许经营专利权、商标权和版权知识产权许可第57页不可明确区分•与合同中所承诺的