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160第九章投资性房地产【学习目标】投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。通过本章的学习要求了解投资性房地产的概念及范围；理解投资性房地产的确认及计量条件；掌握投资性房地产在成本模式和公允价值模式下计量的账务处理及投资性房地产转换及处置的账务处理。第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的概念及特征（一）投资性房地产的概念投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。就某些企业而言，投资性房地产属于日常的经营活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对大部分企业而言，是与经营活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。（二）投资性房地产的特征1．投资性房地产是一种经营活动投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权的行为。房地产的租金就是让渡资产使用权取得使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为了增值161后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。2．投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产企业持有的房地产除了用作自身的管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为存货（已建完工商品房）的房地产加以区分，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。3．投资性房地产有两种后续计量模式企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定的条件下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得的，可以采用公允价值模式进行计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。二、投资性房地产的范围根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以缴纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以每年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。对于以经营租赁方式租入土地使用权，再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权162持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造的或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期两年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物，应当把握以下要点：1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。但需要注意的是，以下的项目不属于投资性房地产：1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，而持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅163馆饭店不确认为投资性房地产。2.作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。某项房地产，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），部分用于赚取租金或资本增值，用于赚取租金或资本增值部分能够单独计量和出售的，应将此部分确认为投资性房地产；用于赚取租金或资本增值的部分不能够单独计量和出售的，此部分不能确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及用于赚取租金或资本增值不能够单独计量和出售的的部分，应当确认为固定资产或无形资产。三、投资性房地产的确认与初始计量（一）投资性房地产确认投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：1．与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；2．该投资性房地产的成本能够可靠的计量。对于已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的时点为租赁开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用房地产停止自用，准备增值后转让的日期。（二）投资性房地产的初始计量投资性房地产分为初始计量和后续计量。投资性房地产的初始计量应该按照成本进行。投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式。这里仅就外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。164企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。2.自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。第二节采用成本模式计量的投资性房地产一、账户设置“投资性房地产”账户。本账户属资产类账户，用来核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值模式计量投资性房地产，也通过本账户核算。借方登记企业外购、自行建造等取得的房地产，将作为存货的房地产转换为投资性房地产，将自用的建筑物等转换为投资性房地产；贷方登记企业将投资性房地产转为自用、处置投资性房地产；期末余额在借方，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。本账户可按投资性房地产类别和项目进行明细核算；采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。二、投资性房地产取得的账务处理（一）外购投资性房地产165企业外购投资性房地产，按照取得时的实际成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”等账户。【例1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。假设不考虑其他因素，甲企业根据有关原始凭证编制如下会计分录：借：投资性房地产—写字楼12000000贷：银行存款12000000（二）自行建造投资性房地产自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本，应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。按照确定的成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“在建工程”账户。【例2】2007年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地开始自行建造三栋厂房。2007年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定使用状态）时开始使用。2007年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。甲企业根据有关原始凭证，编制如下会计分录：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）借：投资性房地产—厂房10000000贷：在建工程10000000借：投资性房地产—已出租土地使用权2000000贷：无形资产—土地使用权2000000三、投资性房地产的折旧和摊销166采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则—固定资产》或《企业会计准则—无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销。企业按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。【例3】企业一栋办公楼出租给东方公司使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：每月计提的折旧：1800÷20÷12=7.5（万元）借：其他业务成本75000贷：投资性房地产累计折旧（摊销）75000四、投资性房地产的后续支出投资性房地产的后续支出，是指对投资性房地产的改扩建、装修以及进行日常维护所发生的支出。满足投资性房地产确认条件的，其后续支出应予以资本化；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。（一）资本化的后续支出投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”等账户，贷记“投资性房地产”账户。发生的资本化的改扩建或装修支出，通过“在建工程”的账户归集，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。改扩建或装修完成后，继续用于投资房地产的，应当从“在