企业会计准则第33号―合并财务报表

企业会计准则第33号—合并财务报表主讲人：彭梅霖主要内容◆合并财务报表概述◆合并资产负债表◆合并利润表◆合并现金流量表◆合并所有者权益变动表◆合并财务报表附注一、合并财务报表概述（一）合并财务报表的概念及构成合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。合并财务报表由母公司编制。至少应当包括“四表一注”，即合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及附注。（二）合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。具体从以下四个方面来考虑：（1）表决权标准；（2）实质标准；（3）潜在表决权因素；（4）特殊目的主体。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。不纳入合并范围的常见情形有：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。（三）合并财务报表的编制程序1、统一母、子公司的会计政策和会计期间2、编制合并工作底稿3、编制调整分录和抵销分录4、计算合并财务报表各项目的合并金额5、填列合并财务报表合并工作底稿年单位：元项目阳春新钢铁阳春南山铁路合计金额调整、抵销分录合并金额借方贷方（资产负债表项目）流动资产：货币资金、、、（利润表项目）营业收入、、、（现金流量表项目）经营活动产生的现金流量：、、、（所有者权益变动表项目）未分配利润—年初、、、二、合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。（一）对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性原则，对子公司的个别财务报表进行调整。非同一控制下（1）应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进行调整；（2）根据母公司在购买日备查登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，调整子公司个别财务报表，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有（分担）子公司当期实现净损益的份额借：长期股权投资贷：投资收益或：借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款预计负债当期收到子公司分派的利润或现金股利借：投资收益贷：长期股权投资子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或做相反分录【例】阳春南山铁路2010年实现利润–12,771.3元。编制合并财务报表时，按权益法调整：借：长期股权投资－8,245.15贷：投资收益－8,245.15–12,771.3×64.56%=－8,245.15（三）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理同一控制下借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）全资子公司非同一控制下借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（调整后的子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末商誉（合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）营业外收入（合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）以后期间：应将“营业外收入”换成“未分配利润——年初”注意：子公司未分配利润应以调整后的为准。同一控制下借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）非全资子公司非同一控制下借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（调整后的子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末商誉（合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）营业外收入（合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）以后期间：应将“营业外收入”换成“未分配利润——年初”【例】阳春南山铁路2010年12月31日股东权益：实收资本55,300,000元，未分配利润–12,771.3元。编制合并财务报表时，长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理：55,300,000.00–12,771.3035,700,000–12,771.3×64.56%=35,691,754.85借：实收资本贷：长期股权投资—投资成本未分配利润—年末贷：少数股东权益35,691,754.8519,595,473.852、内部债权债务的抵销处理抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款（期末数）贷：应收账款（期末数）抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备（内部应收账款计提的坏账准备期初数）贷：未分配利润——年初借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产（1）应收账款与应付账款的抵销抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款——坏账准备（本期补提数）贷：资产减值损失借：所得税费用贷：递延所得税资产如果本期期末个别报表上是转回坏账准备，则编制相反分录应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款的抵销和应收账款与应付账款的抵消处理类似。抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券（发行方期末数×内部购买比例）投资收益（或贷记财务费用）贷：持有至到期投资（购买方期末数）将持有至到期投资投资收益与债券的利息支出相抵销借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程等（资本化的利息）（2）其他债权与债务的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销抵销内部债券的利息收益和利息支出抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程等（资本化的利息）3、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理①抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业收入（内部销售方售价）贷：营业成本（倒挤）存货[（内部销售方售价-内部销售方成本）×（1-对外售出比例）]②抵销存货跌价准备借：存货——存货跌价准备(内部购入方计提数-站在集团角度应提数)贷：资产减值损失（1）交易发生当期③确认合并报表层面因上述抵消分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：所得税费用①抵销上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响借：未分配利润——年初贷：营业成本②抵销本期发生的内部商品销售收入借：营业收入（本期内部销售方销售收入的数额）贷：营业成本（2）后续期间③抵销期末结存的存货价值中包含的未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（期末结存存货包含的未实现内部销售利润）抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初抵销本期已对外售出的存货多结转的存货跌价准备借：营业成本贷：存货——存货跌价准备④抵销存货跌价准备抵销内部购入存货本期多计提（或多转回）的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失如果是要抵销本期多转回的存货跌价准备，则做相反分录（2）后续期间⑤确认/转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初借：递延所得税资产贷：所得税费用如是转回，则编制相反分录注：以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。4、内部固定资产交易的抵销处理售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用借：营业外收入贷：固定资产——原价①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润售出方是存货，购买方作为固定资产使用借：营业收入（内部销售企业的售价）贷：营业成本（内部销售企业的成本）固定资产——原价②抵销当期多计提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等③抵销当期多计提的减值准备借：固定资产——固定资产减值准备（购入方计提数-集团角度应提数）贷：资产减值损失（1）交易发生当期④确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：所得税费用①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）②抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧等借：固定资产——累计折旧/固定资产减值准备等（以前各期累计多提的折旧、减值准备等）贷：未分配利润——年初③抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧等借：固定资产——累计折旧等（本期多提折旧等）贷：管理费用等（2）后续期间④转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初借：所得税费用贷：递延所得税资产①期满清理借：未分配利润——年初（清理当期多提折旧）贷：管理费用等②超期清理不作抵销分录（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理③提前清理、出售借：未分配利润——年初（原价中包含的毛利）贷：营业外收入（或营业外支出）借：营业外收入（或营业外支出）（以前期间多提的折旧）贷：未分配利润——年初借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用等（清理、出售当期多计提的折旧）注：以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值。内部交易形成无形资产的抵消处理与固定资产的抵销处理类似。（四）母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数；增加子公司（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应该调整合并资产负债表的期初数。处置子公司母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负责表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（五）合并资产负债表的格式合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：1、“无形资产”项目下增加了“商誉”项目；2、所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目；3、所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目；4、在“未分配利润”项目后，“少数股东权益”项目之前增加了“外币报表折算差额”项目。三、合并利润表合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（一）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目1、内部营业收入和内部营业成本的抵销处理2、购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理3、内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理4、内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理5、内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理全资子公司借：投资收益（子公司调整后的净利润）未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目）贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末非全资子公司借：投资收益（子公司调整后的净利润×母公司持股比例）少数股东损益（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目）贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【例】阳春南山铁路2010年实现利润–12,771.3元。编制合并财务报表时，内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理：–8,245.15–4,526.15–12,771.3×64.56%=–8