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企业会计准则解释7号和8号解读北京国家会计学院杨辉解释公告发布的背景•2014年修订和发布了8项准则•新准则的执行和新业务的出现•解释7号（征求意见稿）–2015年6月1日发布•解释7号–2015年11月4日发布•解释8号–2015年12月16日发布解释公告涉及的问题•子公司增资丧失控制权仍重大影响•重新计量设定受益计划后续处理•子公司发行优先股等其他权益工具•直接控股的全资子公司改为分公司•限制性股票的股权激励计划•是否控制理财产品的判断•对发行的理财产品的会计处理问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•问：投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？•答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。•本条规范了个别财务报表的处理问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•准则中已有规定–投资方处置部分股权导致丧失控制权–权益法下其他方增资导致持股比例下降•本解释公告强调–成本法下其他方增资导致持股比例下降•例如：ABCD60%25%15%ABCD32%60%8%B增发A丧失控制权问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下（14年准则新修订）–对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资—其他权益变动，同时确认资本公积（其他资本公积）•被投资单位接受其他股东的资本性投入；•被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；•以权益结算的股份支付；•其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•14年新准则会计科目的变动–原资本公积（其他资本公积）科目一分为二，其他综合收益和资本公积（其他资本公积）–长期股权投资科目调整为长期股权投资（其他综合收益）和长期股权投资（其他权益变动）–“资本公积——其他资本公积”核算内容•权益结算的股份支付；•权益法下，被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动；•其他（如原制度转入等）。问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下被动稀释举例–2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。–2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。–2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。–2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下被动稀释举例分析–B公司增资后，A公司所持股份比例下降•400/（1600+400）=20%–B公司增资中归属于A公司的份额•2000*20%=400万元（因增资净资产增加）–A公司持股比例下降导致长投的账面价值减少•减少25%-20%=5%，相当于25%的1/5•因增资原来长投账面价值将减少1/5–两者差额，计入哪里？问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下被动稀释举例分析–增资前A公司长期股权投资账面成本•取得长期股权投资时，采用权益法•占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，以1100万现金取得，所以确认长期股权投资成本为1100万元•A公司累计确认投资收益800*25%=200万元•长期股权投资账面价值1100+200=1300万元–因增资原来长投账面价值将减少1/5•1300*1/5=260万元–差额400-260=140计入资本公积（其他资本公积）问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•证监会监管问答2011.01期问题1作废•问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？•解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下被动稀释–因为14新准则与证监会监管问答不一致，所以执行14新准则时需要追溯调整–2014年年报中，国电电力、招商地产、海信科龙、国光电器都做了该项调整问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下股权被动稀释举例投资成本损益调整-832,980问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•权益法下股权被动稀释举例问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•成本法下被动稀释（解释公告第7号）–该项长期股权投资从成本法转为权益法–首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（视同出售处置）–然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•成本法下被动稀释示例：•2012年1月1日（初始投资日），A公司出资3,000万元购买甲公司80%的股权，当日甲公司净资产公允价值3,000万元•2014年1月1日（增资日），甲公司的另一股东单方对甲公司增资8000万元。增资后，甲公司净资产公允价值为15,500万元•A公司对甲公司的持股比例下降至40%，丧失控制权但仍具有重大影响•A公司个别财务报表由成本法改为权益法核算问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•成本法下被动稀释示例分析：•A公司个别财务报表：–按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=8000*40%=3200万元–应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=3000*40%/80%=1500万元–差额=3200-1500=1700计入当期损益–按照新的持股比例40%视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•成本法下被动稀释示例分析：–按照新的持股比例40%视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整•比较剩余长期股权投资的成本与按照新持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，前者大于后者，属于投资中含商誉，不调整长期股权投资，前者小于后者，调整留存收益•15003000*40%，不调整长期股权投资•初始投资日之后被投资单位实现的留存收益/其他综合收益/其他净资产变动按照稀释后的持股比例40%进行追溯调整问题1：子公司增资丧失控制权仍重大影响•其他方增资导致持股比例下降总结控制成本法共同控制、重大影响权益法无共同控制、无重大影响金融工具解释7号，投资收益公允价值与账面价值间的差额计入当期损益核算方法未变，资本公积方法未变，资本公积问题2：重新计量设定受益计划后续处理•问：重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？•答：该问题主要涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》等准则。问题2：重新计量设定受益计划后续处理•准则中已有规定–重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益–在后续会计期间不允许转回至损益•本解释公告强调–可以在权益范围内转移–原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润–在原设定受益计划终止时问题2：重新计量设定受益计划后续处理•新准则分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期福利四类•离职后福利按照企业承担的风险和义务情况，分类为–设定提存计划，企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务•基本养老保险•失业保险•企业年金–设定受益计划，除设定提存计划以外问题2：重新计量设定受益计划后续处理•退休后企业还支付，是为了获得职工提供的劳务，费用需要计入提供劳务的期间•会计上要解决的问题是未来支付的退休金如何在提供劳务各期确认为费用•所以需要估计未来将支付的退休金，采用适当的方法分配到各期问题2：重新计量设定受益计划后续处理•假设40岁时开始设定受益计划，60岁退休，退休后每年支付退休金为F•支付的时间，取决于人的寿命，采用保险精算假设，包括人口统计变量（死亡率、职工离职率）和财务变量（折现率、未来的工资水平）•假设平均寿命是75岁，那么折现到60岁时点的现值为M606162637540FFFFFM问题2：重新计量设定受益计划后续处理•将计算出的60岁退休时点的现值M分到40岁到60岁的提供劳务的期间，采用预期累计福利单位法606162637540FFFFFM/20M/20M/20M/20A414243BCM/20D当期服务成本管理费用问题2：重新计量设定受益计划后续处理•设定受益计划的变动–精算假设和经验调整，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动•寿命变化、折现率变化–修改计划，导致的与以前期间职工服务相关的义务现值增加或减少，过去服务成本•改变现有计划的应付福利–为了消除设定受益计划进行交易，结算利得或损失•不是根据计划条款和精算假设向职工支付–计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务问题2：重新计量设定受益计划后续处理设定受益计划净负债（资产）的变动：服务成本利息净额重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动损益其他综合收益在后续会计期间不允许转回至损益，计划终止时全部转入未分配利润。•当期服务成本•过去服务成本•结算利得和损失问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题2：重新计量设定受益计划后续处理•东方航空设定受益计划问题3：子公司发行优先股等其他权益工具•问：子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？•答：该问题主要涉及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。问题3：子公司发行优先股等其他权益工具•合并报表准则规定–合并资产负债表中所有者权益项目下•归属于母公司所有者权益合计•少数股东权益（反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额）–合并利润表在净利润项目下•归属于母公司所有者的净利润•少数股东损益（反映非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东的份额）问题3：子公司发行优先股等其他权益工具•子公司发行优先股等其他权益工具，如何列报合并资产负债表和合并利润表？–假设母公司持有子公司普通股权益的80%，持有子公司发行的其他权益30%–投资日的子公司权益为300，其中：普通股股东权益200（包括母公司投入160）、其他权益100（包括母公司投入30）归属于少数股东的权益40+70=110（1）归属于普通股少数股东的权益子公司权益中归属于普通股少数股东的部分=200*20%=40（2）归属于少数股东其他权益工具持有者的权益子公司发行的其他权益工具持有者（扣除母公司持有部分）的权益=100*70%=70问题3：子公司发行优先股等其他权益工具•少数股东权益分为归属于普通股的少数股东权益和归属于少数股东其他权益工具持有者的权益，相应地，与少数股东权益对应的净利润部分计入少数股东损益，也应分为两部分净利润归属于母公司股东的净利润少数股东损益归属于母公司普通股持有者的净利润归属于母公司其他权益持有者的净利