论注册会计师不实财务报告民事责任的定性

文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题论注册会计师不实财务报告民事责任的定性——以对第三人责任为中心彭真明华中师范大学教授关键词:注册会计师/第三人/民事责任/侵权责任内容提要:责任定性是会计师对第三人民事责任问题的核心，它直接涉及到会计师民事责任的归责及因果关系的确定。违约责任论忽视了违约责任的构成要件，具有明显的局限性;产品责任论的优点是它能较好地保护投资者的利益，但会计师提供的财务报告等会计信息与产品责任法中的产品具有本质差异，将会计信息作为一种“产品”欠妥当;会计师对第三人民事责任的性质应定性为侵权责任。所谓注册会计师(以下简称会计师)不实财务报告的民事责任，是指会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。会计师不实财务报告的民事责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题外的安然—安达信，本土的银广夏—中天。同时,长期以来，会计师职业界与法律界以及社会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。关于会计师对第三人的民事责任，有诸多问题值得探讨。如会计师不实财务报告民事责任的理论基础、责任性质、归责原则、责任认定及会计师侵权损害赔偿，等等。其中责任定性是会计师不实财务报告民事责任问题的核心，它直接涉及到会计师民事责任的归责及因果关系的确定。大陆法系国家与英美法系国家对会计师民事责任的性质采取了不同的做法，我国的理论界对这一问题存有争议。本文拟就此作些探讨。一、两大法系国家关于会计师民事责任性质的立法与判例(一)英美法系国家关于会计师民事责任性质的立法与判例相对于大陆法系国家而言，会计师的民事责任问题在英美法系国家中暴露得最充分，法律规则也最发达。会计职业起源于英国，会计职业的基石——审计服务作为公司化以及资本市场运作框架之一环。在以证券市场直接融资方式为主的英国、美国、澳大利亚、加拿大等英美法国家中有最强烈的需求。因此，会计职业组织在英美法国家也最为发达，同时也因置于资本市场利益分配的风口浪尖而频频卷入法律纠纷。有关会计师责任的法律诉讼在过去30年中急剧增加，成为引人注目的“诉讼爆炸”现象。尤其是最近针对安然事件的哈曼裁文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题决，使会计师事务所等中介机构的民事责任问题再次成为人们关注的焦点。诉争的核心问题就是会计师不实财务报告的责任问题。在英美法国家，无论是判例、学说还是成文立法都主张会计师提供不实信息致第三人损害应承担侵权责任。1、制定法对会计师民事责任性质的认定1933年《证券法》和1934年《证券交易法》是追究注册会计师法律责任主要的成文法依据。1933年的《证券法》主要是针对公开发行证券申报登记中的重要事实的披露进行了规定，第11条规定了当登记表中包含虚假和误导性信息时，发行人或其他方，包括注册会计师，应对第三方的损失承担赔偿责任。根据司法实践，在适用《证券法》时，原告不必证明注册会计师有过失或欺诈、如何依赖注册会计师的意见、因果关系或合同关系等，原告只需证明在购买股票时遭受了损失，注册会计师审计的财务报表有重大漏报和误报。相对于习惯法，原告更愿意接受《证券法》第11条的规定，因为举证责任在于会计师，他们必须证明自己没有过错，否则就应承担赔偿责任。但是会计师可以就“已尽了勤勉职责”进行辩护，即会计师已就支持登记表中相关信息的事实进行了合理调查，在这种情况下，会计师可以免责。1989年，根据《证券法》第11条和其他部分进行判决的一个重要判例是Berstein诉CrazyEddie公司案。CrazyEddie公司发行了大量的股票，公司的发起人和总经理辞职后，继任的管理层发现文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题公司上市时公布的财务报告是虚假的。法院判会计师败诉，认为原告不必证明会计师有欺诈或重大过失行为，他只需要证明被虚报的信息是重大的。[1]1933年《证券法》将会计师的责任限定在对登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者。但是1934年《证券交易法》规定，会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的人负责。不过，从另一个角度来说，《证券交易法》对注册会计师的责任有所减轻。因为根据该法规定，如果会计师确能证明他本身的行为出于善意，且不知财务报表是虚假不实或误导，他就可以不承担责任，即该法将会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而1933年《证券法》涉及会计师的普通过失。同时，《证券交易法》将部分举证责任也转给了原告。原告应当向法院证明他依赖了误导的财务报表，也就是说原告需要证明依赖已审财务报表是他受损失的直接原因。即《证券法》要求会计师证明其无过失，而《证券交易法》只要求“会计师证明其行为出于善意”，即无重大过失或欺诈。除了两部证券法对会计师的民事责任做出规定以外，美国的《侵权法重述Ⅱ》也涉及到了会计师的民事责任。《侵权法重述Ⅱ》第522条规定：“(1)由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何交易中提供了虚假信息以引导交易对方或第三人的人，如果在获取或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或技能，应对他人因正当地依赖该信息而遭受的济济损失承担责任;(2)第(1)款中提到的责任应以满足下列条件为限：a.遭受损失的人属于信息提供者打算文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题为其利益或引导其行动而提供信息，或者知道信息接受方将信息传递给他们的某个人或者一个范围有限的团体中的人;b.损失是在信息提供者打算影响的交易或者他知道信息接受方拟影响的交易，或其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖而带来的。”同时第522条还界定了“注意义务”的范围。[2]根据以上的分析，美国成文法确立的会计师对第三人的民事责任的性质应为侵权责任。1995年12月12日美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》，该法对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》中的会计师民事责任制度进行了重大改革，突出表现在三方面：一是将会计师的无限连带责任改为有条件“公允份额”比例责任;二是改变了确定损失赔偿上限的方法;三是对会计师发现和披露舞弊提出了新的要求。但法案并没有改变会计师法律责任的性质。2、习惯法对会计师民事责任性质的认定除了成文法，英美法国家有大量的判例涉及到会计师的民事责任问题。在英美法早期，对会计师因执业过失而承担责任所采取的法律原则是合同相对人原则，即会计师只对客户承担责任，而不对与自己没有合同关系的第三人承担责任。这一现象与19世纪合同主导历史背景密切联系。1883年英国在HeavenV.Pender一案中，最先将会计师对第三者负关注责任的观念引进民事侵权法中。不过该案判决涉及的损害仅指由过失行为引起的对第三人有形物质的损害，不存在对第文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题三人负有语言过失致使财产损失的法律责任。1922年在美国GlanzerV.Shepard一案中，大法官Cardozo判决一个在过磅凭证上作错误记录的过磅员，对其过失负法律责任。因为提起这次诉讼的第三者是一个特定的已知的买者，他对这些凭证的依赖不仅仅是可预见的而且是事先已知的。但遗憾的是Cardozo法官在1931年的UltramaresV.Touche一案中否定了审计人员因过失而对债权人负有法律责任。理由是债权人虽可预见，但特定的债权人对于审计人员来说事先是不知道的。[3]在判例法中，对建立会计师对第三人责任具有重要意义的是1951年的CandlerV.Grane&Christmas案和1963年的HedleyByrneV.Heller案。在前一个案中，由于该案的起诉人员是与审计人员没有合同关系的投资者，法庭根据Ultramares一案的原则认定被告审计人员无责任，但高等法院大法官Denning大胆地否定了这一判决。他认为：“如果会计师和审计人员除了对客户以外，对其他人都不负责任，则法律就不能为公众的最大利益服务。如果这就是法律，我想这将是很遗憾的，因为它意味着注册会计师的证明将成为那些依赖其工作的人的陷阱。”[4]但Denning并不认为这种责任可以进一步扩大到包括那些根本不了解情况的陌生人和那些未经审计人员得知委托人就报送的第三者。在1963年的HedleyByrneV.Heller一案中，法官不仅否认了Ultramares一案中对那些事先不确知的第三文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题者不承担责任的观点，也否定了早期的对第三者的法律责任只限于行为而不包括语言的观点。主张“任何人必须就其不当表述向第三者负责，即使在当时该第三者还不明确，但他们对提供的表述的依赖性可被合理地预见到。”[5]从上述习惯法判决审计人员对第三人承担民事责任的发展历史来看，会计师对第三人承担的仍然是一种一般侵权责任。由此可见，美国的成文法及习惯法均主张会计师对第三人承担的是一种侵权责任。(二)以德国法为代表的大陆法国家关于会计师民事责任性质的立法与实践在德国，注册会计师被称为自由职业者，作为信息提供者，属于专家的范畴，其所承担的责任为专家责任。自1980年以来，此类责任已成为损害赔偿法的中心议题。注册会计师因审计报告的瑕疵而承担责任的问题是在商法中直接规定的。德国商法典第323条第1款规定：决算审计人、其辅助人和在审查时予以协助的会计公司的法定代理人，负有认真并且中立审查和缄默的义务。其不得擅自利用在其活动时知悉的业务和营利秘密。故意或过失而违背其义务的人，对资合公司，并在关联企业受损害时，也对关联企业负有赔偿由此而发生的损害的义务。有数人的，数人作为连带债务人负责任。[6]由此观之，文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题德国商法典将有权追究会计师审计失败的法律责任者限定为会计师的客户，最多扩至客户的关联企业。从某种意义上讲，排除了会计师对第三人的责任问题。同时，根据德国商法典第323条第2款的规定，德国将会计师因过失而生之赔偿责任限定在一定金额之内。(注册会计师的责任限制为对上市公司的赔偿限额为800万马克，对其他客户的赔偿限额为200万马克。)学理上称为“盖帽责任”。由于商法典对会计师责任范围的限制，因不实信息受损的第三人能否通过民法关于侵权的一般原则来起诉会计师呢?根据德国民法典第676条和第823条的规定，(德国民法典第676条规定：“向他人提供建议或为推荐的人，除承担因契约关系或侵权行为所生的责任外，对该他人因听从其建议或推荐所生损害不负赔偿义务”。这一条款明确规定信息提供本身不生责任的同时，委由一般的契约责任，侵权行为责任处理信息提供者的责任。法典第823条规定：“因故意或过失不法侵害他人的生命、身体、健康、自由、所有权或其他权利者，对被害人负赔偿损害义务。”该条没有包括纯经济损失在内。)第三人无法通过民法一般原则起诉会计师。面对这种困惑，德国判例法在夹缝间肯定了信息提供者责任，并且采取“以契约责任为主，以侵权行为责任为辅”的解释方法将以往纯粹财产损害的契约责任扩及于第三人。具体包括：1、推定成立之资讯契约。会计师在履行其义务时，无可避免须与委托人以外的第三人接触，甚至给予资讯。其所给之资讯，若属文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题错误者，即可能造成第三人之损害。在这种情况下，德国法院拟制会计师等自由职业者与第三人之间的资讯契约。[7]2、附保护第三人效力之契约。会计师与委托人之间签订的委托契约是一种附保护第三人效力的契约，第三人因信赖会计师所提供的信息而遭受损害的，可基于保护义务的违反向其主张损害赔偿请求权。3、侵权责任。德国民法典第823条不