财政部会计司关于征求国际会计准则理事会《租赁(征求意见稿)》意见的函

财政部会计司关于征求国际会计准则理事会《租赁（征求意见稿）》意见的函财会便[2010]72号2010-11-20各有关单位：国际会计准则理事会（IASB）于今年发布了国际会计准则《租赁（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），在全球范围内征求意见。为深入参与国际财务报告准则的制定，推动我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，请贵单位对征求意见稿中所列问题提出意见，并于2010年12月15日前将书面意见反馈我司。我司将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，代表财政部向IASB反馈中国的意见。同时，我们也鼓励以贵单位名义直接向IASB反馈意见。征求意见稿的英文全文和中文摘要可在财政部会计准则委员会（）或者财政部网站（“工作通知”栏目）下载。中文摘要仅供参考，与英文不一致之处请以英文为准。反馈意见请注意结合我国国情实际，不限于征求意见稿中所提问题。感谢贵单位对反馈意见工作的支持！联系人：财政部会计司注册会计师处杨国俊冯翠平电话：[phone]（带传真）地址：北京市西城区三里河南三巷3号财政部会计司，100820电子邮箱：[e-mail]@mof.gov.cn附件：1、国际会计准则理事会《租赁（征求意见稿）》（英文）2、《租赁（征求意见稿）》（中文摘要）财政部会计司二〇一〇年十一月二十日附件：国际会计准则理事会《租赁》（征求意见稿）简介目录一、征求意见稿的发布背景…………………………………………2二、征求意见稿的主要内容…………………………………………3三、征求意见的主要问题…………………………………………26国际会计准则理事会《租赁》（征求意见稿）简介2010年8月17日，国际会计准则理事会（IASB）发布《征求意见稿——租赁》（以下简称征求意见稿），对有关租赁的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息等内容进行了规范，征求意见截止时间为2010年12月15日。按照IASB的工作计划，该项目预计于2011年6月发布正式的国际财务报告准则。一、征求意见稿的发布背景现行租赁会计模型将租赁划分为融资租赁和经营租赁。经营租赁产生的权利和义务符合概念框架中资产和负债的定义，但没有反映在承租人的财务报表中，实质上是表外融资。融资租赁模式和经营租赁模式的同时存在意味着经济意义相似的交易可能结果不一样，降低了财务报表的可比性。此外，融资租赁和经营租赁之间的“明线”划分，导致现行模型过于复杂，实务中难以用合理的方式准确界定融资租赁和经营租赁。为有效解决上述问题，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会发起了一个共同项目，目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。2009年3月，两委员会发布了租赁会计准则的讨论稿，提出了租赁会计准则修订的初步意见。在考虑了全球对讨论稿的回复意见后，两委员会于2010年8月17日发布了征求意见稿。二、征求意见稿的主要内容背景与简介1．本【草拟】准则规定了承租人和出租人对租赁进行财务报告的原则。租赁在很多主体的经营活动起着重大作用，相关规定从简单到复杂。2.本【草拟】准则规定了承租人和出租人确认、计量和列报租赁引起的资产和负债以及披露租赁协议的相关信息和租赁协议引起的资产和负债的原则。3.【国际会计准则委员会的征求意见稿中没有包含美国财务会计准则委员会征求意见稿中的本段落。】目标4.本【草拟】准则对承租人和出租人向财务报告使用者报告租赁引起的现金流量的金额、时点和不确定性的相关和真实信息应当运用的原则作出规定。范围5.本【草拟】准则适用于所有租赁的会计核算，但不适用于下列项目：(a)无形资产的租赁（参见《国际会计准则第38号——无形资产》）；(b)开采或使用矿产、石油、天然气和类似的非再生资源的租赁（参见《国际财务报告准则第6号——矿产资源开发和评估》；(c)生物资产的租赁（参见《国际会计准则第41号——农业》）；(d)如果租赁开始日和租赁期开始日之间的租赁满足负有法律义务的合同的定义，则不适用本【草拟】准则（参见《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》）；6.本【草拟】准则适用于包含服务成分和租赁成分的合同(参见B5-B8段)，但以下情况除外：(a)如果包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分是单独的而且承租人能够明确区分，则承租人应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。(b)如果包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分是单独的而且出租人能够明确区分，则出租人应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。(c)如果出租人采用终止确认法(参见第28-29段)，则即使包含服务成分和租赁成分合同中的服务成分不是单独的，出租人也应当对该合同中的服务成分适用《与客户的合同所产生的收入》准则。7.本【草拟】准则适用于租赁下持有的投资性房地产，但是：(a)在进行初始计量之后，承租人应当根据《国际会计准则第40号——投资性房地产》中的公允价值模式确认一项使用权资产。承租人应当根据国际会计准则第40号将初始计量之后产生的租金支付义务的变动确认为损益。(b)对按照国际会计准则第40号采用公允价值计量的投资性房地产，出租人应当适用国际会计准则第40号，而不适用本【草拟】准则。8.本【草拟】准则不适用于代表购买/销售标的资产的以下合同：(a)合同导致某一主体将标的资产的控制权和与标的资产相关的几乎全部风险和收益转移给另一主体（参见B9和BC10段）；以及(b)承租人已经行使购买选择权的租赁。当承租人已经行使购买选择权时，该合同不再是一项租赁，而成为一项购买（承租人）/销售（出租人）。9.除第30段和46段中规定的以外，租赁活动中的标的资产不在本【草拟】准则的范围。承租人的会计处理确认10.在租赁期开始日，承租人应在财务状况表中确认一项资产——租赁资产的使用权和一项负债——租金支付义务。11.除其他国际财务报告准则要求或允许计入资产成本外，承租人应在综合收益表中确认以下项目：(a)租金支付义务的利息费用（参见第16(a)段）；(b)使用权资产的摊销（参见第16(b)和20段）；(c)使用权资产的重估收益或损失（参见第21-23段）；(d)或有租金、期限选择罚款和担保余值重估所导致的当期或前期租金支付义务的变动（参见第18（a）段）；(e)使用权资产的减值损失（参见第24段）。计量初始计量12.在租赁开始日，承租人应按以下要求进行计量：(a)租金支付义务以租赁付款额按承租人的增量借款利率折现后的现值进行初始计量（参见第13-15段）。如果租赁内含利率易于取得，也可以采用租赁内含利率进行折现（参见B11段）；(b)使用权资产以租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和进行初始计量(参见B14和B15段)。租赁付款额的现值13.承租人应通过对每一可能租赁期发生的可能性进行估计，同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响，从而确定租赁期（参见B6-B20段）。14.承租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，来确定租赁期内的应付租赁款的现值。预期结果是合理数量的结果对应的现金流量按可能性加权的平均数的现值（参见B21段）。在确定应付租赁款的现值时，承租人应包括：(a)应付或有租金的估计值。如果或有租金取决于某一指数或比率，承租人应采用易于取得的远期利率或指数确定预期租金支付。如果远期利率难以取得，承租人应采用现行的利率或指数。(b)有担保余值时，应向出租人支付金额的估计值。由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付。(c)有期限选择罚款时，对出租人的预期支付的估计值。15.租赁中包含的购买选择权的行权价格不属于租赁支付，在确定租赁应付款时不包含购买选择权。后续计量16.在租赁期开始日之后，承租人应按以下要求进行计量：(a)租金支付义务按照摊余成本进行后续计量（采用实际利率法）；(b)除非对使用权资产进行重估或计提减值，否则使用权资产按照摊余成本进行后续计量。租金支付义务的重估17.在租赁期开始日之后，如果有事实或情形表明租金支付义务自上一报告期有重大变动，承租人应当重新评估每项租赁引起的租金支付义务的账面价值。当存在上述迹象时，承租人应当：(a)按照第13段重新评估租赁期，并对使用权资产进行调整，以反映租赁期变化所引起的租金支付义务的变动；(b)按照第14段重新评估或有租金和期限选择罚款和担保余值下的预期支付。承租人应根据第18段确认所导致的租金支付义务的变动。18.承租人应区分或有租金和期限选择罚款和担保余值下的预期支付与当期或前期有关的变动和与未来期间有关的变动。承租人应按以下方法确认此类支付预期金额的变动：(a)与当期或前期有关的变动确认为损益；(b)与未来期间有关的变动视为使用权资产的调整。例如，当租金支付取决于承租人的销售额时，与当期或前期销售有关的变动确认为损益，而与未来销售预期相关的变动确认为对使用权资产的一项调整。19.除非当或有租金是以参考利率为基础时，为了反映参考利率的变化而改变，否则承租人不能改变租金支付的折现率。当或有租金是以参考利率为基础时，承租人应当将折现率变化引起的租金支付义务的变动确认为损益。使用权资产的摊销20.如果承租人按摊余成本计量使用权资产，则应在租赁期和租赁资产经济寿命两者孰短的期间内依据系统的基础进行摊销。承租人应按照国际会计准则第38号的要求选择摊销方法、复核摊销期间和摊销方法。使用权资产的重估21.如果承租人按照《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》对某类不动产、厂房和设备的所有自有资产进行了重估，则同类租赁资产对应的使用权资产应以重估日的公允价值扣除摊销额和重估日后发生的减值之后的余额来进行计量。对于此重估目的，在确定公允价值时不需要参考活跃市场。如果承租人采用重估价值计量某项使用权资产，则承租人需要对与该项租赁资产所在固定资产类别相关的全部使用权资产进行重估。22.如果承租人按照第21段对某项使用权资产进行了重估，承租人应定期进行重估以使该资产报告期末的账面价值与公允价值不存在重大差异。23.如果承租人按照第21段对某项使用权资产进行了重估，承租人应按照国际会计准则第38号在综合收益表中确认重估损益。使用权资产的减值24.在每个报告日，承租人应根据《国际会计准则第36号——资产减值》判断使用权资产是否发生减值并确认相应的减值损失。列报25.在财务状况表中，承租人应按照以下要求进行列报：(a)租金支付义务与其他金融负债分别列报；(b)使用权资产归入不动产、厂场和设备类，并与企业自有资产分别列报；26.在损益表及报表附注中，承租人应将使用权资产的摊销和租金支付义务的利息与其他摊销和利息费用分别列报。27.在现金流量表中，承租人应将租赁引起的现金支付归为筹资活动，并与其他筹资活动的现金流分别列报。出租人的会计处理采用履约义务法还是终止确认法28.在租赁开始日，出租人应评估确定该租赁应采用履约义务法还是终止确认法进行会计处理。确定的依据是出租人在以下期间是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益：(a)预期租赁期内；或者(b)预期租赁期之后，如果出租人有预期或能力通过重新租赁或者出售租赁资产取得重大回报。(参见B22-B27段)29.如果出租人保留了与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用履约义务法。如果出租人未保留与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用终止确认法。在租赁开始日之后，出租人不应变更租赁的会计处理方法。确认：履约义务法30.在租赁期开始日，出租人应在财务状况表中确认一项资产——向承租人收取租金的权利和一项负债——履行租赁的义务。租赁资产仍然保留在出租人的财务状况表上。31.出租人应在损益表中确认以下项目：(a)租金支付收取权相关的利息收入(参见第37(a)段)；(b)履行租赁义务产生的租赁收入（参见第37(b)段）；(c)当出租人履行义务时，重估或有租金、期限选择罚款和担保余值所导致的租赁义务的变动（参见第39和4