第三章成本动因分析.

上海立信会计学院第三章成本动因分析教师：韩志丽上海立信会计学院学习目的与要求★通过本章的教学，使学生重点掌握战略成本动因的识别与控制，明确成本动因的分类。上海立信会计学院学习重点和难点●战略成本动因的识别●战略成本动因的控制上海立信会计学院案例:Chrysler，Mercedes-Benz克莱斯勒公司在20世纪80年代中期以员工对企业的向心力这一战略成本动因为突破口，采用成本领先的战略，要求员工降薪以达到降低成本，取得竞争优势的目的。奔驰公司以全面质量管理这一战略成本动因为突破口，采用差异领先的战略，从而以提供高品质的汽车在激烈的市场竞争中取胜。上海立信会计学院一、成本动因成本动因是影响成本的要素。在进行价值链分析时，了解成本动因与价值链的关系是至关重要的。库珀和卡普兰1987年在《成本会计怎样系统歪曲了产品成本》文章中提出了“成本驱动因素”即成本动因（CostDriver）理论。上海立信会计学院◆库珀和卡普兰认为战略成本管理是要把间接成本与隐藏其后的“推动力”联系起来。这种隐藏其后的推动力，就是所谓的“成本动因”。◆按照库珀和卡普兰的成本动因理论，成本动因可以归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因和工厂动因。上海立信会计学院二、作业成本动因与战略成本动因▲战略层次的成本动因，如规模技术多样性、质量管理等。这类成本动因大多是无形的，且主要是从企业整体战略这一宏观角度出发来考虑的。▲微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，是驱动日常经营性成本的因素，也即经营性作业的成本动因，包括零件数量、搬运次数、产品数量、顾客订单数量、退回产品数量等。成本动因可以分为两个层次：上海立信会计学院银行作业和成本动因作业成本动因提供存款服务客户存取款次数开户和销户开户和销户数处理银行间转账转账次数回答客户问讯客户问讯次数上海立信会计学院▲美国学者瑞利（Riley）将战略成本动因分为结构性成本动因（SCD）和执行性成本动因（ECD）。两类成本动因分别从基础经济结构和作业程序两个方面影响企业的成本地位，并为企业改变其成本地位提供了能动的选择。结构性成本动因有关组织的经营规模、经营范围和采用的技术的基本选择执行性成本动因作业成本动因有关组织的流程和作业的选择满足顾客的需要所履行的工作（作业）量上海立信会计学院与企业的战略密切相关，如企业的规模、整合程度等形成需要较长的时间，且一经形成很难改变对产品成本的影响更长期、更持久、更深远对成本的影响比较大，可塑性也大战略成本动因的特点上海立信会计学院三、战略成本动因的识别◆战略成本动因常常相互作用以决定一种特定活动的成本行为，各项价值活动中成本动因的相对影响会大相径庭。因此没有一种成本动因会成为企业成本地位的唯一决定因素。识别每种价值活动的成本动因能够使得企业对其相对地位的来源及如何改变许多地位有一个深刻的认识。上海立信会计学院▲结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本动因。它往往发生在生产开始之前，不仅决定了企业的产品成本，而且也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。（一）结构性成本动因上海立信会计学院1.规模经济▲规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活动成本可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低，即增加使用企业的共享资源的规模和频率，就可以降低产品成本。▲但当企业规模扩张超过某一临界点时，固定成本的增加会超过业务规模的增加，并且，生产复杂性的提高和管理成本的上升也会带来不利影响，这时，单位成本会出现升高的趋势，形成规模报酬递减，出现规模的不经济上海立信会计学院2.整合程度▲整合程度主要是指垂直一体化程度，就是在同一个行业中扩大公司的竞争范围。整合是指企业为了让自己所负责的业务领域更广泛更直接，将企业的活动范围后向扩展到供应源或前向扩展到最终产品的消费者。▲多元化经营是一种横向整合，主要是充分利用资源，扩大生产经营领域，跨行业生产经营，提高资本经营的效益。上海立信会计学院案例：潍柴动力兼并收购纵向整合的发起者通常已经在原本行业占据领先，在整个产业链上地位突出的公司。在重型卡车柴油发动机市场已做到国内第一的潍柴动力（000338）通过兼并收购，向上游整合进了变速箱、车桥业务，向下游整合了重型卡车、装载机、大客车整车制造业务，成为一家在整个重型车辆产业链上都有布局的公司，形成强大竞争力。上海立信会计学院3.学习与溢出▲企业价值链活动可以通过学习提高资源效率从而使得成本下降。学习的效应在企业刚建立时表现突出，在企业发展非常成熟阶段可能不太明显。▲学习还存在一个溢出问题，即学习的成果可以通过咨询顾问、新闻媒体、供应商等渠道从一个企业流到另一个企业。上海立信会计学院4.地理位置▲由于地理位置几乎对所有价值活动的成本均有影响，所以要求企业在进行厂址的选择、工业布局活动中慎重行事。▲如果企业将厂址选择在远离原料产地或者远离销售地的地方，必然会导致企业将要花费大量的运输成本。在这种条件下，难以形成企业的竞争优势，并且，厂址一旦选定，许多成本便成为了沉没成本，难以降低也难以改变了。因此，厂址选择也是一项重要的结构性成本动因，在企业进行战略决策时必须给予足够重视。上海立信会计学院▲从成本角度说，借助先进的技术手段对企业的产品设计、生产流程、管理方式等进行改造，可以有效地持续降低成本，并使得这种降低呈现出连动的态势。传统的成本管理一直忽视技术对成本的决定性影响。5.技术▲技术是指企业在每一个价值链活动中所运用的技术处理方式，如机械零件的加工过程是采用现代工艺提高使用寿命，减少使用成本，还是采用简单的工艺方法降低产品成本，从而降低售价。上海立信会计学院▲执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，它是在结构性成本动因决定后才成立的，而且这些成本动因多属于非量化的成本动因，其对成本的影响因企业而异。▲执行性成本动因反映出企业的业务和管理决策如何运用资源去有效地达到企业的战略目标。（二）执行性成本动因上海立信会计学院1.生产能力运用模式▲指在既定工厂建设规模的前提下，提高生产效率采取的措施，如进行技术改造以及采用先进的生产管理方法等。它主要通过固定成本影响企业的成本水平，当企业的生产能力利用率提高，产量上升时，单位产品的固定成本相对较少，从而引起单位成本的降低。上海立信会计学院2.联系▲联系是指各项价值链活动之间的相互关联。这种关联可以分为企业内部联系和垂直联系两种。▲企业内部价值活动之间的联系遍布整个价值链，针对相互联系的活动，企业可以采取协调和最优化两种策略来提高效率或降低成本。垂直联系反映的是企业与供应商和销售渠道之间的相互依存关系。如供应商供料的频率和及时性会影响企业的库存、销售渠道推销或促销活动可能降低企业的销售成本。上海立信会计学院3.全面质量管理▲全面质量管理要从企业内部价值链形成的全过程包括原材料采购、产品设计、加工工序乃至产品售后服务等方面进行质量管理，其宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量。上海立信会计学院案例：丰田公司全面质量管理在丰田公司，全面质量管理也叫做“全公司的质量管理”，它包含两层意思：第一层是指产品生产“全过程”的质量管理；第二层是指全体职工参加的全员管理。。特别重视发挥人的作用，这是日本汽车企业质量管理的最大特点，丰田认为，这叫做尊重人格。“全员管理”，就是指在整个质量管理推行的过程中，要充分发挥全体员工的积极性与能动性。上海立信会计学院4.员工对企业的向心力▲企业的行动是众多具体个人行动的总和，因此，企业各部门的每一名员工都与成本直接相关。战略成本管理要求重视人的因素，强调以人为本，以人治物，充分组织员工的积极性和创造力，提高员工对企业的向心力。上海立信会计学院在20世纪50年代丰田公司就曾向全体职工公开征求体现丰田精神的标语，以此激励员工的参与意识。最后当选的是“优良的品质、崇高的思想”，从此以后，这条标语就成为质量声誉的长期努力目标，至今还作成光彩夺目的霓虹灯标语牌，高悬在丰田集团的各厂的通渠大道上，作为丰田汽车灌输给员工塑造高品质的标杆。为了使整个质量活动能更好地进行，公司还加大了对员工的培训，丰田所有的员工上岗前都要进行380个小时的岗前教育，了解汽车生产概况；进入丰田公司的大学生要用一个月的时间先在一家工厂工作，用三个月的时间学习推销汽车，学习丰田的质量管理课程，提高解决实际质量问题的能力和制定解决质量问题的能力。丰田公司对员工质量的培训时间比欧洲厂家多出一倍，但在工作中丰田公司员工的差错率要比欧洲厂家要小得多。丰田公司制造1辆豪华汽车只需19个小时，而德国奔驰公司仅纠正装配线上的差错率就要这麽长的时间；与此同时，员工提出的合理化建议也要多得多。丰田员工每人每年提出60条左右的合理化建议，而欧洲厂家的员工平均每年才提出一条改进建议。上海立信会计学院四、战略成本动因的控制▲战略成本动因常常相互作用以决定一项活动的成本。这种相互作用采用两种形式：相互加强或相互对抗。▲相互加强意味着改善企业一种战略成本动因的地位同时使得另一种成本动因的地位得以提高。相互对抗则意味着改善企业一种战略成本动因的地位同时使得另一种成本动因的地位恶化。上海立信会计学院▲结构性成本动并非程度越高越好，而是存在一个适度问题。单纯扩大规模、范围或采用高新技术、追求产品的多元化，对一个企业而言，在一定环境下，并非都是好事，因此控制结构性成本动因有助于企业改进竞争地位。（一）结构性成本动因的控制上海立信会计学院1.控制规模经济▲价值链上某项具体的活动往往会受到规模经济的约束。企业在开发、制造、营销等主要价值活动方面都存在规模经济的情况。企业规模扩大可以降低成本也可能产生负面影响，当负面影响超过正面效应时，便会导致规模不经济。▲控制规模经济的方式：（1）选择恰当的规模经济（2）选择敏感性最强的规模经济上海立信会计学院2.控制整合程度▲进行整合程度的控制，应系统地考虑整合和解除整合的可能性，并视实际情况调整各价值活动整合的程度，企业既可以选择整合的策略，也可以选择解除整合的策略。▲当企业整合程度过高造成企业组织弹性降低或当整合的自制成本高于外购成本时，企业应当考虑降低整合程度或解除整合。上海立信会计学院案例：整合案例同行业兼并整合联想对IBM的PC业务的收购，巩固了行业垄断竞争地位，跟宏基和惠普等公司可以展开更有力的较量。这种整合是通过兼并壮大实力，特别是行业竞争地位的一种整合方式。同样的案例还有TCL与汤姆逊的兼并合作。上海立信会计学院案例：整合案例相关多元化整合该种整合是以现有的战略资产为基础，将企业的原来优势和新战略结合起来，通过本行业与其他行业的交集寻求协同效应最大化。如微软的LIVE计划就是从操作系统向互联网转型，寻找操作系统和互联网的交集。该整合的一个好处就是可以垂直整合，可以利用现有战略资产而不是对原来资产的完全抛弃。上海立信会计学院案例：整合案例多元化整合该模式有两种，一种是纯粹的机会主义，见什么好项目就上，其中希望集团就是这样操作的，饲料行业做到“独孤求败”，再做金融、铝业等。另一种是采取稳健的财务原则，实施三种业务平衡发展的模式，核心业务、战略业务和新业务递进发展。上海立信会计学院案例：整合案例逆向整合：分拆分拆的原因：过度多元化、核心业务的竞争威胁和管理创新削弱整合战略的优势。施乐公司是一家主营复印机业务的跨国公司。70年代施乐还是行业内稳健经营的典范，20世纪80年代后日本佳能和李光公司的崛起是竞争白热化。施乐公司决定采用多元化的战略进入金融服务业。1991年施乐开始退出金融服务业，全力以赴于复印机业，此举减少了公司大约26亿美元的债务。上海立信会计学院3.控制学习与溢出▲由于学习过程并非是自动发生，而是管理层与员工努力和重视的结果。控制学习应注意：▲（1）学习的作用因时而异。（2）对于价格敏感性较强的行业，学习的作用会更加显著。（3）重视学习的溢出作用。上海立信会计学院4.控制地理位置▲由于地区与地区之间通常会在工资水平、税率、能源成本、入厂和出厂装运及运输成