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第五章企业内部价值链分析内部价值链分析包括三个主要内容：企业的基本职能活动、企业的人力资源管理活动、企业的生产经营活动（又可分解为供应、生产、储运三个环节），由于人力资源管理将在后面论述，因而本章主要从另外两个方面入手探讨有关成本挖潜的问题。一、企业基本职能活动的成本挖潜(一)我国目前企业管理的现状从企业管理费用占销售收入的比重来看，管理费用在销售收入中所占的比重总体上呈逐年增长的趋势；在亏损企业中甚至出现销售收入下降，管理费用反呈增长趋势的反常现象。这说明我国企业管理确实存在着一些问题，从而导致成本增加、竞争力下降：1、管理组织模式单一化企业组织结构的基本类型只有两种，即直线职能制和事业部制。直线职能制的主要特点是按照职能的不同把企业组织划分为生产、销售、人事、财务等多个部门，每一部门之间是平行的关系，都由企业最高经营管理者直接领导。这是一种高度集权的组织结构，适合单一产品的生产管理。事业部制是一种分权式的组织结构，即在总公司之下按产品类型、细分市场，地域等标准划分出多个相对独立的事业部或分公司，总公司对事业部或分公司进行管理的一种形式。从目前看，我国仍有68.3%的企业不考虑自身的规模、产品、工艺、市场等情况，简单采用“直线职能制”的组织模式。2、分工过细，管理跨度较窄，导致分工成本过高企业内部的分工愈细，则要求协作程度愈高的组织管理，由此将导致企业管理的协调成本增加；另外过细的分工也导致企业管理复杂化，不利于企业管理效率的提高，从而使企业产生相当多的低效率成本。低效率成本与协调成本之和构成了企业的分工成本，基于基本职能活动的内部价值链分析的目的就在于寻找分工效益大于分工成本的最优结合点。3、由于不必要的停留环节过多，使得信息传递时间过长，并在一定程度上导致信息的损耗和失真和信息反馈难度的增加。4、由于现行企业的管理缺乏必要的环境适应性，导致企业的管理对环境变化的反应滞后，从而增加了企业决策失误的可能性。管理中可以将这种由于对环境变化反映的滞后性而给企业带来的损失归入企业失误成本的范畴。5、人浮于事现象严重，造成许多资源浪费，也是企业管理费用增加的一个原因。这种对资源的无效使用而给企业带来的损失，可以将之纳入闲置成本的范畴。(二)降低管理成本的基本思考我国企业进入WTO后面临着激烈的国际竞争，为在竞争中获胜，必须强化二个方面的工作：一是企业硬环境的改善，如产品、技术、质量等；二是企业软环境的改善，如企业管理的思想、方式和方法。比较起来，我国企业管理应对国际竞争所做的努力十分不足，更应引起企业的重视。在强化企业管理、降低管理成本中应强调以下几个方面的工作：1、改变企业的管理心智模式所谓心智模式是指人们长期从事某项工作而形成较为固定的思维方式、价值观念、行为习惯等。这种心智模式形成后具有一定的凝固性，容易导致思维惯性。从企业角度上讲，管理上的思维惯性如果不加以改变，那么企业的改制就仅仅是名字的更换，而不会有实质性的改变。“推倒围墙、走向市场、成本否决”的邯钢经验说到根本上是改变了企业的管理心智模式，从战略（而非传统战术）的角度、竞争（而非企业的愿望）的需要出发，釆用了适合自己的竞争战略（低成本战略），从而获得了成功。管理心智模式的改变往往带来新的思维方式、价值观念、行为习惯等，而新的未必一定是有用的，应结合企业自身的情况予以选择应用。2、结合企业自身的特点，进行企业组织结构模式的改造企业组织模式的选择由多个因素共同决定，一方面要考虑生产力发展水平和产品生产的结构性要求，另一方面也要考虑人的行为需要。在以责任单位为核心的企业组织模式设置中可以考虑以项目小组为基础的事业部制。一般而言一个项目小组由一个项目经理，一个财务经理、一个市场经理、一个技术人员和若干位不同工种的工人所组成，有时根据特殊需要还可以吸收其他人员加入。这个项目小组的作用主要在于综合考虑各利害关系方面的意见，以使该项目能满足各方面不同的需要。项目小组结构模式克服了其责权不清和双重领导所产生的弊端，更容易适应企业在目前竞争环境下灵活的生产方式，并且可以获得正向的协同效应并使分工效益大于分工成本。据统计，一些公司实行项目小组改革以及其他相关改革后，生产周期缩短70%，成本降低40%，顾客的满意度，产品质量和总收入均提高40%。可见，进行项目小组改革是一项能够提高我国企业竞争能力、降低管理成本的有力措施，应在企业改革中予以采用。3、进行有关工作流程的整合，减少不必要的分工工作流程是企业的各项工作在分工条件下先后完成的活动次序，通常根据工作的性质、特点和目标进行安排，不同的任务要求相应不同的工作流程与之相适应。我国企业原有的工作流程中既有适应现代企业发展的部分，也有不适应要求的部分。企业必须分析自身的竞争优势，确定企业的核心任务，撤消与此不相关的环节，减少不必要的层级。另外，随着计算机等信息产业的发展，个人能力有日趋扩大的趋势。过去过细的分工正逐渐为社会所淘汰，企业应按照适度分工和跨度原则对相近的工作环节和部门重新整合，做到减人增效，逐步形成高效的充满活力的现代化企业机制。4、充分利用现代信息技术，减少信息失真的现象系统论、控制论、信息论等系统科学的蓬勃发展为企业构建高效的信息渠道提供了有力的技术支持。企业以此为基础可以科学地设计和建设企业的信息渠道，使其在到达必要的环节的同时减少不必要的停滞，保证信息传递的通畅和有效性，同时可以加强对信息反馈的控制。5、充分利用激励机制，提高个人对组织的贡献率这部分内容将在有关方面进行初步探讨，应强调的是任何一种激励政策其有效性总是呈现递减趋势，所以企业应当随着环境的变化变更企业的激励政策，以保证这种刺激的长期性和有效性，从而充分调动员工的积极性。6、编制零基预算，提高管理费用支出的有效性我国企业预算编制往往是在以往年份（基年）实际支出的基础上，根据预测年度主要影响因素的可能变化进行调整确定。于是以往年份（基年）实际支出的合理性和有效性是无法充分揭示的，从而导致预算的软约束和管理费用的单纯增长。编制零基预算，可以揭示管理费用支出的合理性和有效性，硬化预算控制，抑制管理费用的单纯增长。二、生产成本的挖潜(一)确定并分解生产的价值链企业产品的价值创造过程往往与其职能结构不完全吻合，企业划分成本、利润、投资中心等可能对于价值生产过程的识别帮助并不大。企业应深入进行作业链分析，注重产品是怎样生产的而不是生产了什么，从而识别企业内部生产的价值链。这种企业内部生产价值链是由多种相联系的价值活动所组成的，为了识别每一价值活动为企业带来的成本优势情况，有必要对该价值链进行分解。分解时要注意以下的原则：1、价值活动所占成本比例很大或比例有上升的趋势时，应对其分解出来进行分析；2、成本价值活动具有不同的经济性时，应对其分解出来进行分析；3、价值活动具有不同的成本动因时，应对其分解出来进行分析；在上述价值活动的分解中有两个问题应予以注意：第一、分析时要注意价值过程与企业职能结构之间存在的非一一对应的关系；第二、分离价值活动的最终检验标准是竞争者的行为，对于竞争对手采取与企业不同的方式进行价值活动，企业应将其分解为一项单独的价值活动进行分析。(二)识别各种价值活动的成本动因判定每种价值活动的成本动因能够使企业对其相对成本地位的成因有一个清醒的认识，同时也可以帮助企业改善它的相对成本地位。所谓成本动因是指影响成本行为的各种因素，企业在一项价值活动中的相对成本地位取决于它相对于重要成本动因的地位。据调查中国企业最广泛采用的成本动因为产量、直接人工小时、直接材料成本。成本动因或多或少能够由企业所控制，但是没有一种成本动因会成为决定企业成本地位的唯一因素。企业应充分识别各种成本动因，并据此获取更有用的成本信息。(三)确定并且分摊成本及资产企业在识别其生产价值链并分解为各种价值活动之后，就应追溯或分配成本并确定为该项价值活动服务的有关资产的情况。尽管企业有许多现成的会计信息，但如前所述这些信息的归集和分配对象可能与价值生产过程并不一致，因此企业必须按一定的精确度要求用粗略估计的方法来分配各价值活动的成本。这种成本分配过程主要是对企业原有成本会计信息的再整理过程，即不论原有成本归集的对象如何都调整为按价值活动进行成本的归集和分配。企业在确定和分摊各价值活动的有关成本时，应采用完全成本法进行计算。这是因为完全成本法为鉴定企业的价值生产过程的战略成本优势提供了最好的标准。这主要体现在以下几个方面：1、完全成本法可以避免企业追求短期利润的行为，更有利于企业的长期发展；2、高度技术密集型的现代化生产使得制造费用在企业成本构成中的比重日益增加，同时多技能工人的雇佣使得直接人工与间接人工的界限趋于模糊，这一切都使得变动成本法无法反映在现代化的生产条件下产品耗费的真实情况。完全成本法则可以弥补这一缺陷，所以它必将重新得到广泛的应用；3、期初、期末存货数量变动会导致完全成本法计算失真，但这一问题随着“作业成本法”、“适时生产制”、“零存货”等内部成本管理方法在企业中的运用而逐步得到解决。这样完全成本法不再导致利润的实现与产品销售实现的严重脱节，这从另一方面促使完全成本法再次登上成本管理的舞台。(四)确定企业获得成本优势的来源企业获取成本优势的方法主要有两种，其一是对占总成本比重较大的价值活动的成本动因进行控制，其二就是重构价值链，企业可以采用不同的更有效率的方式重构价值链以获取成本优势。企业在确定其成本优势时还应注意整体效益和非财务效益。由于价值活动之间存在各种联系，有时有意提高一项价值活动的成本不仅可能降低另一项价值活动的成本，而且也可能降低企业的总成本，从而提高整体效益；有时企业的一些单位和部门可能单纯追求自身的成本降低，忽视了及时交货等非财务方面的问题，可能引起顾客的不满，使企业的信誉等受损，这是一种非财务效益的损失。三、储存成本的挖潜从本质上讲储存成本是存货在生产经营过程中停留和转移时所耗资源的货币表现。传统管理会计认为储存成本是价值转移过程的必要耗费，应通过最优经济批量的计算进行有效控制。随着新的生产系统（适时制生产系统）和新的管理理论（零库存管理）的产生，传统存货管理的观念受到了挑战。（一）适时制生产系统与传统生产系统对存货的不同看法在管理会计中，存货管理一直是其重要的组成部分。但是，适时制生产系统与传统生产系统对存货却有不同的看法：传统生产系统承认存货存在的合理性；适时制生产系统要求企业按需求引入存货，而不是按照各种模型制订的计划引入存货。在适时制下，企业为降低成本，就应通过不懈的努力以达到减少存货的目的。存货管理中每一个步骤都应是为了满足生产经营所必需的，材料或部件应刚好在生产经营需要时送达。由此可见，适时制存货管理与传统的存货管理在理念上是相冲突的。传统存货管理方法提倡持有一定水平的存货，达到成本最低；而适时制存货管理法的最终目的是消灭存货，以达到成本最低。适时制认为存货的存在对企业的经营有负面影响：（1）企业持有存货，占压流动资金。企业的流动资金是有限的，当企业持有大量存货时，相应数额的资金就暂时沉淀下来，直到产成品销售出去才能重新参加周转。如果企业存货严重积压，为了获得流动资金支付工资等必要的开支，企业可能被迫增加举债，支付额外的利息；反之，如果企业能够大量减少存货，甚至是零存货，将这部分资金运用到其它方面，如投资于证券等，则可以取得投资收益。可见，企业持有存货是存在机会成本的。（2）企业持有存货，会发生仓储成本。大量存货必然要占用仓储空间，要耗费企业人工进行管理，存货本身在仓储过程中也可能发生损耗。这种仓储成本和管理成本都将提高企业的成本水平。（3）企业持有存货，可能掩盖生产质量问题，掩盖了生产的低效率，增加企业信息系统的复杂性。例如当企业后一道工序进行加工过程中，如果发现从在制品库中取出的在制品中有次品，则可以再去在制品库中取用合格品，这时次品的出现不会导致严重的后果，不会立即引起管理人员的重视，不利于企业寻找次品出现原因，不断提高产品质量。再如，假设企业生产效率低，当市场需要大量成品时，有库存成品起缓冲的作用，不利于督促企业提高生产效率。（二）